国际税收筹划——国际税收协定的主要内容（2）
协定基本用语的定义
协定的基本用语是指协定中具有特定含义和起着重要作用的用语。协定基本用语的定义，关系到整个协定条文的理解和执行，是协定不可缺少的组成部分。因此，为了使避免国际双重征税的协定能够得到缔约国各方的共同遵守和贯彻执行，必须对协定各条款中所涉及到的有关基本用语和名词概念作出统一明确的解释。
税收协定中的基本用语，主要有以下三种类型：
一是一般用语，是指在协定中反复、经常出现，需要加以解释的用语，如“缔约国一方”和“缔约国另一方”、“人”、“公司”、“国际运输”和“国民”等。
二是特定用语，是指在协定中具有特定含义和作用的用语，如“居民”、“常设机构”等。这类用语的定义涉及的问题比较复杂，直接涉及到税收管辖权的履行和实施。例如，“居民”用语在各国的认识是不统一的，有的国家对居民个人以居住在本国的规定期限为标准来划分，有的国家则以是否在本国有长期住所为划分标准。同样，对“居民法人”也存在着类似的分歧。因此，对特定用语需要用专门的条款来解决这类有争议的问题，作出比较填密的解释和规定。
三是专项用语，是指一些只涉及专门条文的用语，如“股息”、“利息”和“特许权使用费”等，这些用语都将在后面的专门条款中作出解释和定义。
这里重点介绍协定的一般用语。
1.用语“缔约国一方”和“缔约国另一方”
这是税收协定中经常出现的基本用语。这里的一方或另一方不是定指，它不同于经济贸易合同中的甲方或乙方。税收协定是国家之间的法律，缔约国双方处于相同的信守执行者的地位，协定确定的权利和义务基本是相同的（除个别条款以外），因此，使用“缔约国一方”和“缔约国另一方”是相对应而言的，并不是定指。例如，《中英税收协定》第六条所写“缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构……”，如果常设机构在中国，那么“缔约国一方”就是指英国，而“缔约国另一方”就是指中国；反之，常设机构在英国，则“缔约国一方”为中国，“缔约国另一方”就是指英国。
值得注意的是，如果在税收协定中单独使用“缔约国一方”一语，则应理解为双方的任何一方。例如，《中日税收协定》第三条第二款的“缔约国一方在实施本协定时……”，以及第七条第四款所；说“如果缔约国一方习惯于以企业总利润按一定比例分配给所属各单位……”，等等，在这些条款里所说的“缔约国一方”既可以理解为中国，也可理解成日本。
2.用语“人”
在税收协定中涉及用语“人”的条款很多，例如，“本协定适用于缔约国一方或同时为双方居民的人”、“负有纳税义务的人”、“代理人”、“受益人”、“支付人”等。对用语“人”的定义，通常包括个人、公司和其他人的团体。按照《经合发组织协定范本》第三条的注释，用语“人”也包括任何经济实体，虽然它本身不是一个团体，但在税收上视为一个法人团体（如基金会）。另外，《中美税收协定》中还明确规定“人”这一用语，应包括遗产和信托，即一个人死亡以后的遗产处理。无论是由人继承、还是在继承人未确定前由信托人代理，都应该将该项遗产或信托视为“人”的范围，如果该人生前是缔约国一方居民，仍然可以享受协定待遇。
3.用语“公司”
“公司”一语，在协定中也具有广泛含义。它既包括法人团体，也包括视为法人团体的实体，即本身不具有法人地位，但按所在缔约国税法的规定视为法人的其他纳税单位。在有关股息的条款中，公司具有特定的含义。
4.缔约国地理概念或范围的定义
确定协定适用的缔约国地理概念，同样具有重要意义。只有明确协定适用的地理范围，才能确定所得来源地和应税一般财产的存在地。特别是有的国家尚有部分领土没有归属本国政府管辖，不能在这部分领域行使该国的税法；有的国家有属地、领地，并非本国领土；还由于依照国际法，每个主权国家对领域以外的大陆架拥有管辖权；此外，第二次世界大战以后，许多国家都宣布和实施了新的海域制度。基于上述情况，在协定中列出缔约国的地理概念或范围，是十分必要的。我国对外签订的税收协定大都列入了某某国一语，用于地理概念或范围的解释，并由双方国家分别列出其地理概念。
有时，因为缔约国各方在领土上有争议，或是协定本身对适用的地理范围未能加以明确，往往会导致某种不良甚至非常严重的后果。下面三个便是值得注意的情况：
第一，当一方领土的疆域发生变化，或是从别处获得一部分新领土，而对方却不予承认，不同意将协定适用的范围加以扩大。《经合发组织范本》建议在遇到这类情况时，缔约国各方应互换专门的通知书来统一认识。但附带的一个重要条件是，应按有关国家的法律程序来解决。的确，曾有一度，法国、英国、比利时等国把所订立的税收协定的实施范围扩大到自己的托管地和托管国，而有关政府之间仅交换了一个简单的照会。其结果是，在英国过去的殖民地如西印度群岛等地区，出现了不少“避税地”。美国是竭力反对资本流向“避税地”的国家，它曾明确指出，这种扩大协定适用范围的做法，实际上意味着签订了一个新的未经国会批准的税收协定。对此，196 4年，美国与荷兰签订了一项协议书，对居住在荷属安提斯群岛的个人和公司来说，在享受美国和荷兰税收协定所规定的优惠方面，要受到某些限制。1965年，美国在与比利时签订税收协定时，就拒绝把协定实施的范围扩大到任何其他区域。
第二，税收协定不是解决领土争端问题的文件。如果出现领土争端，只能根据有关各方现有的有关领土占有问题的协定，通过协商来解决，而税收协定不能涉及有争议的领土归属问题，也不能就领土争端提出最终解决方法。但也应注意到，由于国际税收协定具有法律效力，从某种意义上说，它的作用和影响并不低于其他国际协定，如协调国家间争端的协定、国家间的边界协定等。因此，缔约国双方必须慎重对待，以避免出现政治纠纷。
第三，近年来，由于在太平洋所谓的“经济区”范围内，对某些自然资源如石油等的勘探不断扩大，于是就出现了对这些地区经济活动的税收管辖权的争议问题。在这种情况下，有关各方一般须通过协商，在协定中订立一些条款，明确划分和相互承认各国在自己大陆架范围内对各项经济活动和个人行使的税收管辖权。如果有关各方认为有必要的话，对这些地区可划分明确的界限。
总之，对于协定条款中经常出现的基本用语和专有名词的概念，必须经过缔约国双方的协商，作出双方都能同意的解释，并在协定中列出专门条款加以明确，以保证对协定的正确理解和执行。
除上述以外，对那些在协定中未作明确定义的用语，又该作何处理呢？
《经合发组织协定范本》和《联合国协定范本》第三条第二款规定的协定解释原则是：“缔约国一方实施本协定时，对未经本协定明确定义的任何用语，除上下文另有规定以外，应当具有该国关于适用本协定税种的法律所规定的含义。”据此，对协定本身未作明确定义解释的用语，允许适用缔约国一方的国内有关税法中的相应概念进行解释。这里有几种情况须加以说明：
首先，协定本身未明确定义的用语，可能在缔约国一方国内不同法规中出现。例如，“住所”这一用语，在缔约国的民法和个人所得税法中都可能使用。但根据协定解释规则中的限制条件，可以援用作为解释依据的只能是缔约国的与协定适用的税种有关的国内税法，即个人所得税法上的“住所”概念含义。
其次，协定本身未明确定义的用语，可能在缔约国的国内有关税法上同样没有对此直接作出明确的法律定义。然而，这一用语在国内税法上的内涵和外延却是可以确定的。这种国内税法上确定的概念内涵和外延，也可认为可适用于对相应的协定用语的解释。如“所得”一用语，在国内税法虽然没有作出明确的定义规定，但它在有关税法中的含义和范围却是明确的，因此，国内税法中的“所得”概念可以适用于对协定中“所得”一语的解释。
最后，当协定中的某一用语，在缔约国的国内有关税法中的不同场合下使用，并且在不同场合下使用同一用语的含义也不一致时，适用国内有关税法概念解释协定，应注意选择从上下文联系来看最接近于协定使用这一用语意义的那种国内税法的概念含义来解释协定。
协定的基本用语是指协定中具有特定含义和起着重要作用的用语。协定基本用语的定义，关系到整个协定条文的理解和执行，是协定不可缺少的组成部分。因此，为了使避免国际双重征税的协定能够得到缔约国各方的共同遵守和贯彻执行，必须对协定各条款中所涉及到的有关基本用语和名词概念作出统一明确的解释。
税收协定中的基本用语，主要有以下三种类型：
一是一般用语，是指在协定中反复、经常出现，需要加以解释的用语，如“缔约国一方”和“缔约国另一方”、“人”、“公司”、“国际运输”和“国民”等。
二是特定用语，是指在协定中具有特定含义和作用的用语，如“居民”、“常设机构”等。这类用语的定义涉及的问题比较复杂，直接涉及到税收管辖权的履行和实施。例如，“居民”用语在各国的认识是不统一的，有的国家对居民个人以居住在本国的规定期限为标准来划分，有的国家则以是否在本国有长期住所为划分标准。同样，对“居民法人”也存在着类似的分歧。因此，对特定用语需要用专门的条款来解决这类有争议的问题，作出比较填密的解释和规定。
三是专项用语，是指一些只涉及专门条文的用语，如“股息”、“利息”和“特许权使用费”等，这些用语都将在后面的专门条款中作出解释和定义。
这里重点介绍协定的一般用语。
1.用语“缔约国一方”和“缔约国另一方”
这是税收协定中经常出现的基本用语。这里的一方或另一方不是定指，它不同于经济贸易合同中的甲方或乙方。税收协定是国家之间的法律，缔约国双方处于相同的信守执行者的地位，协定确定的权利和义务基本是相同的（除个别条款以外），因此，使用“缔约国一方”和“缔约国另一方”是相对应而言的，并不是定指。例如，《中英税收协定》第六条所写“缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构……”，如果常设机构在中国，那么“缔约国一方”就是指英国，而“缔约国另一方”就是指中国；反之，常设机构在英国，则“缔约国一方”为中国，“缔约国另一方”就是指英国。
值得注意的是，如果在税收协定中单独使用“缔约国一方”一语，则应理解为双方的任何一方。例如，《中日税收协定》第三条第二款的“缔约国一方在实施本协定时……”，以及第七条第四款所；说“如果缔约国一方习惯于以企业总利润按一定比例分配给所属各单位……”，等等，在这些条款里所说的“缔约国一方”既可以理解为中国，也可理解成日本。
2.用语“人”
在税收协定中涉及用语“人”的条款很多，例如，“本协定适用于缔约国一方或同时为双方居民的人”、“负有纳税义务的人”、“代理人”、“受益人”、“支付人”等。对用语“人”的定义，通常包括个人、公司和其他人的团体。按照《经合发组织协定范本》第三条的注释，用语“人”也包括任何经济实体，虽然它本身不是一个团体，但在税收上视为一个法人团体（如基金会）。另外，《中美税收协定》中还明确规定“人”这一用语，应包括遗产和信托，即一个人死亡以后的遗产处理。无论是由人继承、还是在继承人未确定前由信托人代理，都应该将该项遗产或信托视为“人”的范围，如果该人生前是缔约国一方居民，仍然可以享受协定待遇。
3.用语“公司”
“公司”一语，在协定中也具有广泛含义。它既包括法人团体，也包括视为法人团体的实体，即本身不具有法人地位，但按所在缔约国税法的规定视为法人的其他纳税单位。在有关股息的条款中，公司具有特定的含义。
4.缔约国地理概念或范围的定义
确定协定适用的缔约国地理概念，同样具有重要意义。只有明确协定适用的地理范围，才能确定所得来源地和应税一般财产的存在地。特别是有的国家尚有部分领土没有归属本国政府管辖，不能在这部分领域行使该国的税法；有的国家有属地、领地，并非本国领土；还由于依照国际法，每个主权国家对领域以外的大陆架拥有管辖权；此外，第二次世界大战以后，许多国家都宣布和实施了新的海域制度。基于上述情况，在协定中列出缔约国的地理概念或范围，是十分必要的。我国对外签订的税收协定大都列入了某某国一语，用于地理概念或范围的解释，并由双方国家分别列出其地理概念。
有时，因为缔约国各方在领土上有争议，或是协定本身对适用的地理范围未能加以明确，往往会导致某种不良甚至非常严重的后果。下面三个便是值得注意的情况：
第一，当一方领土的疆域发生变化，或是从别处获得一部分新领土，而对方却不予承认，不同意将协定适用的范围加以扩大。《经合发组织范本》建议在遇到这类情况时，缔约国各方应互换专门的通知书来统一认识。但附带的一个重要条件是，应按有关国家的法律程序来解决。的确，曾有一度，法国、英国、比利时等国把所订立的税收协定的实施范围扩大到自己的托管地和托管国，而有关政府之间仅交换了一个简单的照会。其结果是，在英国过去的殖民地如西印度群岛等地区，出现了不少“避税地”。美国是竭力反对资本流向“避税地”的国家，它曾明确指出，这种扩大协定适用范围的做法，实际上意味着签订了一个新的未经国会批准的税收协定。对此，196 4年，美国与荷兰签订了一项协议书，对居住在荷属安提斯群岛的个人和公司来说，在享受美国和荷兰税收协定所规定的优惠方面，要受到某些限制。1965年，美国在与比利时签订税收协定时，就拒绝把协定实施的范围扩大到任何其他区域。
第二，税收协定不是解决领土争端问题的文件。如果出现领土争端，只能根据有关各方现有的有关领土占有问题的协定，通过协商来解决，而税收协定不能涉及有争议的领土归属问题，也不能就领土争端提出最终解决方法。但也应注意到，由于国际税收协定具有法律效力，从某种意义上说，它的作用和影响并不低于其他国际协定，如协调国家间争端的协定、国家间的边界协定等。因此，缔约国双方必须慎重对待，以避免出现政治纠纷。
第三，近年来，由于在太平洋所谓的“经济区”范围内，对某些自然资源如石油等的勘探不断扩大，于是就出现了对这些地区经济活动的税收管辖权的争议问题。在这种情况下，有关各方一般须通过协商，在协定中订立一些条款，明确划分和相互承认各国在自己大陆架范围内对各项经济活动和个人行使的税收管辖权。如果有关各方认为有必要的话，对这些地区可划分明确的界限。
总之，对于协定条款中经常出现的基本用语和专有名词的概念，必须经过缔约国双方的协商，作出双方都能同意的解释，并在协定中列出专门条款加以明确，以保证对协定的正确理解和执行。
除上述以外，对那些在协定中未作明确定义的用语，又该作何处理呢？
《经合发组织协定范本》和《联合国协定范本》第三条第二款规定的协定解释原则是：“缔约国一方实施本协定时，对未经本协定明确定义的任何用语，除上下文另有规定以外，应当具有该国关于适用本协定税种的法律所规定的含义。”据此，对协定本身未作明确定义解释的用语，允许适用缔约国一方的国内有关税法中的相应概念进行解释。这里有几种情况须加以说明：
首先，协定本身未明确定义的用语，可能在缔约国一方国内不同法规中出现。例如，“住所”这一用语，在缔约国的民法和个人所得税法中都可能使用。但根据协定解释规则中的限制条件，可以援用作为解释依据的只能是缔约国的与协定适用的税种有关的国内税法，即个人所得税法上的“住所”概念含义。
其次，协定本身未明确定义的用语，可能在缔约国的国内有关税法上同样没有对此直接作出明确的法律定义。然而，这一用语在国内税法上的内涵和外延却是可以确定的。这种国内税法上确定的概念内涵和外延，也可认为可适用于对相应的协定用语的解释。如“所得”一用语，在国内税法虽然没有作出明确的定义规定，但它在有关税法中的含义和范围却是明确的，因此，国内税法中的“所得”概念可以适用于对协定中“所得”一语的解释。
最后，当协定中的某一用语，在缔约国的国内有关税法中的不同场合下使用，并且在不同场合下使用同一用语的含义也不一致时，适用国内有关税法概念解释协定，应注意选择从上下文联系来看最接近于协定使用这一用语意义的那种国内税法的概念含义来解释协定。
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