避税与反避税——国际反避税的一般惯例（2）
四、对应税所得进行必要的调整
由于关联企业的转让定价扭曲了收入与费用在有关国家的正常分配，从而使有关国家之间的税收分配关系产生矛盾。为此，1982年5月，联合国跨国公司委员会制定了《跨国公司行为守则（草案）》，明确规定跨国公司必须尊重东道国的国家主权，接受东道国的管理和监督。如因企业之间存在特殊关系（即关联企业）而会计核算没有正确反映发生在一国的应税所得额时，为了正确计算税收，该国的税务主管当局可以对该企业的应税所得进行调整，并据以征税。对关联企业转让定价所造成的应税所得不实，调整的依据是独立企业之间交易的正常价格标准，即所谓正常交易原则。
任何交易事项，都应当按顺序采取市场标准、比照市场标准、组成市场标准、成本标准等进行合理核定价格。
1.市场标准
市场标准是指国际关联企业进行交易时，必须按照当时当地的市场价格作为其内部交易价格，如果内部交易价格不符合市场价格，都应依此进行调整。简言之，市场标准就是按当时当地独立竞争市场价格来确定关联企业之间各交易的价格。
在市场独立竞争的基础上，谋求以市场价格来解决收入和费用分配的问题，正是独立核算原则的本来要求。按照独立核算原则，在关联企业之间发生的交易往来中，必须把由相互进行控制而起作用的因素（如特殊的商业和财务关系）完全排除在外。
也就是说，即完全以无关联独立竞争企业在市场上相互进行类似交易的市场价格，作为联属企业交易价格制定的标准。这种市场价格，首先应该是转出企业提供给其他并非处于相互控制下的独立企业的同类货物、专利和技术等特许权、咨询服务以及贷款等的市场价格或市场利率；其次，如果该转出企业本身并无此种同种市场价格或市场利率，也可以是转出企业所在地当时的一般市场价格或市场利率。
市场标准适用于联属企业之间的各种交易，如企业间内部的有形财产销售、贷款、劳务提供、财产租赁和无形财产转让等。实行市场标准的国家税务当局，对联属企业相互间的交易定价，包括销货收入、特许权使用费收入、劳务收入以及利息收入等各项主要业务收入的分配，都要用市场价格标准去检验、衡量。凡检验结果不符合市场标准的，即联属企业间交易的订价高于或低于市场价格，不管是转出企业因超过市场标准（即交易订价高于市场价格）而使转出国政府增加了财政收入，还是转入企业因低于市场标准（即交易订价低于市场价格）而使转入国政府增加了财政收入，转出国政府和转入国政府的税务当局也都要按照市场标准对跨国收入和费用进行重新调整和分配。
例如，甲国制造母公司在乙国设立了子公司，甲国公司所得税税率为50％，乙国则为20％。甲国母公司把其生产的一批产品以15万美元的转让价格销售给乙国子公司。甲国税务当局检查发现当时市场上同样数量的该种产品成交价格是20万美元。这时，甲国税务当局就可以按照市场标准加以调整纠正，向甲国母公司就调整后所增加的5万美元所得补征公司所得税。
2.比照市场标准
比照市场标准一般适用于联属企业之间工业产品销售收入的分配。它是市场标准的一种延伸。当转出企业和转出企业所在地，当时都没有同类产品的市场价格作为分配标准的情况下，可以采用比照市场标准。
比照市场标准是一种倒推算出来的市场价格标准，即通过进销差价倒算出来的市场价格。它是以转入企业的这批产品的市场销售价格，减去它当时本身的产品进销差价（即合理销售毛利）后的价格，作为联属企业之间工业品销售收入分配的标准。其计算公式为：
比照市场价格＝转入企业市场销售价格×（1－合理毛利率）
其中，合理毛利率是以转入企业所在地无关联企业同类产品销售毛利占其销售价格的比例计算出来的。
例：2000纳税年度，甲国A公司在乙国设立一子公司，甲国公司所得税税率为34％，乙国所得税税率为17％，甲公司的汽车制造成本为每辆10万马克，在甲国市场上尚未销售过，现以每辆12万马克作价销售给乙国子公司一批汽车，乙国子公司最后以20万马克的价格在当地出售这批汽车。
这样，甲国A公司销售这批汽车的所得额为每辆2万马克（12万－10万）；
乙国子公司取得利润每辆为8万马克（20万－12万）。
但是，这种企业集团内部作价分配是不符合独立核算原则的。根据乙国税务当局调查证明，当地无关联企业同类汽车的销售毛利率为20％，那么根据比照市场标准，这个企业集团内部甲国A公司向其乙国子公司销售汽车的价格每辆应调整为16万马克［20万×（1－20％）］。
税务当局按照比照市场标准，即可认定甲国A公司这批汽车的销售收入，每辆应按16万马克进行分配。
经过调整分配后，甲国A公司取得利润每辆为6万马克（16万－10万）；乙国子公司取得利润为4万马克（20万－16万）。
3.组成市场标准
组成市场标准是指用成本加利润的方法，所组成的一种相当于市场价格的标准，以此来确定联属企业之间某种交易的价格，并进行分配。它要求联属企业要遵循正常的会计制度规定，如实记录有关成本费用，然后加上合理的利润作为联属企业间内部产品销售收入分配的依据。其中合理的利润（率）是从国内和国际贸易的情报资料中取得的。组成市场价格是一种运用顺算价格法计算出来的市场价格。
组成市场标准是市场标准的继续延伸。它一般适用于既无市场标准，又无比照市场标准的情况下，联属企业之间缺乏可比对象的某些工业产品销售收入和特许权使用费收入的分配。尤其是当联属企业之间发生有关专利、专有技术和商标等无形资产的转让时，必须收取一项符合独立核算原则的特许权使用费收入。由于无形资产种类很多，而且所涉及的技术、性能、成本费用和目标效益等差异也比较大，从而常常缺乏有可比的同类产品市场价格或比照市场价格能够作为分配的依据，也很难对其收费依据作出统一的规定。因此，只能采用组成市场标准。
具体来说，组成市场标准对联属企业之间工业产品销售收入的分配，要求以转出企业生产该产品的有关直接成本和间接成本，加上一个适当的利润（率），作为销售收入分配的依据。计算公式为：
（转出企业生产加工该产品的直接成本＋间接成本）÷（1－合理毛利率）
其中：1－合理毛利率＝合理生产费用率
我们继续拿前面比照市场标准的实例来说明，假定在既无市场标准，又不能采用比照市场标准的情况下，甲国A汽车制造公司以成本价格（每辆10万马克）销售给乙国子公司，乙国子公司还是以20万马克的价格在当地售出去。
这样，这个企业集团内部经过人为地作价分配，使甲国A公司销售这批汽车的利润每辆为：10万－10万＝0万马克；乙国子公司取得利润每辆为：20万－10万＝10万马克。但是甲国税务当局认为，根据甲国市场资料，甲国A公司生产的这批汽车，一般的生产费用率为64％，那么按照组成市场标准，对甲国A公司销售这批汽车的收入（价格）每辆应调整为：
10÷64％＝15.625（万马克）
税务当局按照组成市场标准，就可以认定甲国A公司这批销售收入，每辆应按15.625万马克进行分配。
经过调整分配后，甲国A公司取得利润每辆为：15.625－10＝5.625（万马克）；乙国子公司取得利润每辆为20－15.625＝4.375（万马克）。
对于联属企业在转让专利技术等无形资产时，组成市场标准同样要求以转出企业研究和发明该项技术的成本费用，加上一个合理的利润，作为转让收入分配的依据，也可以用转出企业的成本费用，除以市场的一般费用率（或1－合理利润率），作为无形资产的组成市场价格。其计算公式为：
无形资产组成市场价格＝转出企业研究和生产的成本费用÷合理费用率
如果是同时转让给几个企业，那么，还需要进一步将成本费用对几个转入企业进行分摊。其计算公式为：
无形资产组成市场价格＝转出企业研究和生产的成本费用×分摊率÷合理费用率
如果是专利技术等无形资产的特许使用，那么应以转出企业研究和生产该项技术的成本费用，除以有效年限，乘以转让使用年限，再加上合理的利润，作为转让收入分配的依据。其计算公式为：
无形资产组成市场价格＝转出企业研究和生产的成本费用×转让使用年限÷（合理费用率×有效年限）
如果是把无形资产同时特许几个企业使用，还需要进一步将成本费用对几个转入企业进行分摊。其计算公式为：
无形资产组成市场价格＝转出企业的成本费用×转让使用年限×分摊率÷（合理费用率×有效年限）
例如：甲国A公司在乙国和丙国都设有子公司，甲国公司所得税税率为34％，乙国为17％，丙国为15％，A公司把一项新研究成的专利产品转让给乙国子公司和丙国子公司。
甲国A公司研制该项专利产品的成本费用为15万马克；技术的有效期限为12年；转让使用年限为6年；收取的特许权使用费各为3万马克。
根据甲国税务局掌握的有关情况，该项技术的合理研究生产费用率为80％，成本费用分摊率为50％，那么，按照组成市场标准，甲国A公司转让该技术的使用费收入应调整为：
15万×6×50％÷（12×80％）＝46.875（万马克）
对于上述计算结果，必要时还可参考转让的地理位置和范围，转让对象的替代可能性和承让人通过再转让可能取得的利润等因素加以适当调整。
4.成本标准
成本标准是指按实际发生的费用作为分配标准。这是一种与前述三种性质完全不同的分配标难。它并不包括利润因素在内，反映了联属企业之间的某种业务往来关系，而不是一般的商品交易关系。所以，成本标准一般只适用于联属企业之间非主要业务的费用分配，以及一部分非商品业务收入的分配。非商品业务包括贷款、劳务提供和财产租赁等，这些非商品业务的相应收入是利息收入、劳务收入和租赁收入等。联属企业之间主要业务的收入分配，以及商品销售收入及与商品生产有密切联系的特许权使用费等收入的分配，则不适用成本标准，而只能适用市场标准、比照市场标准和组成市场标准等包含有利润因素的分配标准。
成本标准要求转出企业必须把与该项交易对象有关的成本费用正确地记载在帐册上，并以此为依据进行分配。而该项交易又必须是与转入企业的生产经营有关，并使转入企业真正受益。
例如：甲国A公司在乙国设立一子公司，1998年A公司为其乙国子公司专门垫付的有关成本费用如下：
A公司为其乙国子公司培训业务技术人员费用5万马克；
广告费0.7万马克；
购买器材所支付的运杂保险费0.1万马克；
调查原材料采购和产品销售的国际市场行情所支付的调查费用0.8万美元；
为乙国子公司的会计报表进行审计聘请高级会计师花费0.3万马克；
向联属企业集团外的银行借入一笔贷款，年利为0.2万马克，再转贷给乙国子公司作为流动资金；
为乙国子公司与其他外国公司的合同纠纷支付诉讼费1.5万马克。
按照成本标准，所有上述甲国A公司为乙国子公司垫付的这些费用，都可以按帐面上实际记载的成本费用额，分配给乙国子公司承担。
但是，对于总公司或母公司的一般国际管理费用，可否按照成本标准分配给它的外国分公司或子公司承担的问题，有关国家政府的观点不尽一致。因为国际管理费用包括公司的董事和监事的酬劳金和车旅费、公司职员的工资薪金以及科研支出等。从总公司或母公司所在国政府来看，认为这些管理费用的受益者，不仅限于总公司或母公司本身，而且还包括它的外国分公司或子公司在内，从而应由总公司或母公司与其外国分公司或子公司共同承担这些管理费用。而分公司或子公司所在国政府则认为，这些管理费用与设在其国内的公司并不直接有关，这些管理费用应由总公司或母公司单独承担，而不应分摊给分公司或子公司。所以，对于国际管理费用必须通过有关国家政府间的协商，或由转入国政府单方面作出规定，在明确应该符合一定的条件下，准许按成本标准进行分配。
按照国际惯例，对于总公司或母公司的国际管理费用，按成本法进行分摊时，必须满足下列条件：
第一，转出管理费用的总公司或母公司应纯属管理性质机构，而并不是直接对外营业的机构；
第二，转出的管理费用必须与转入企业的生产经营有关；
第三，其他单独为转入企业提供服务所发生或垫付的管理费用。
对于母公司作为整个企业集团的控制机构，以及对外国子公司有控制权的股东所进行的与其职能有关的活动而产生的费用，应属母公司的费用，不得向其子公司计取劳务收入，也不得以补偿成本的名义把费用分摊给子公司。对于母公司向子公司提供某项劳务而计取劳务收入后，要防止它向子公司销货时，又把此项劳务费用分摊给子公司。对于母公司从事的有利于联属企业集团和各个单位的一些劳务，如母公司的研究和开发活动，母公司对整个企业集团的财务。生产、销售等工作所花费的劳务费用，由于各联属企业的结构不同，企业之间的关系不同，以及各联属企业集团内部所采用的费用分摊方法不同，所以应该由各有关国家税务机关协商解决。
至于对联属企业之间发生的某些非商品业务往来的收入，则要区别不同情况，以确定是否适用成本标准进行分配。例如，甲国母公司将本身所有的机器设备等有形财产租给它的乙国子公司所收取的租赁收入，如果出租者（母公司）或承租者（子公司）有一方是专业租赁公司，那么，必须按照市场标准进行分配，即按照含有利润的市场价格计取租赁收入。否则，一般应按成本标准分配。又如，甲国母公司向乙国子公司提供咨询服务收取的劳务收入，如果提供的劳务，是该项劳务提供企业（甲国母公司）或接受企业（乙国子公司）的主要经营业务，那就必须按含利润的价格计算劳务收入，即必须按照市场标准进行分配。如果该母公司不是主要经营业务，那么，它就可以按照成本费用，确定向其乙国子公司的收费，即按照成本标准进行分配。
上述几种标准是对关联企业转让定价的应税所得调整的一般方法。由于商品、交易、价格的复杂性，调整关联企业的应税所得时往往非常困难。许多国家都有各自的具体规定，概括起来，通常有以下三种做法：一是按交易项目调整，即对关联企业之间的交易事项进行逐笔审查，符合正常交易价格的不调，不符合的要调到正常交易价格的水平；二是对某些交易项目的收付定价标准实行“安全港规则”，比如贷款利率允许按市场平均利率上下浮动20％，非专业劳务允许按成本收费，加工订货规定工缴费统一比率等；三是按总利润进行合理分配，即从企业集团的整体利润的分配水平进行考察，低于合理平均利润率的予以调高。许多国家在实践中都采用“合理的利润率”作为核定关联企业应税所得的依据。由税务机关采取核税的办法来调整应税所得已成趋势。这种办法的实施，无疑大大缓和了避税活动。
五、逆向避税的防范
一般国际避税是利用各国税收法规的差异性和漏洞来进行的，也就是说税收方面的原因是其基本原因。而逆向避税的客观原因主要是非税收方面的，其形成的原因大致有三项。
第一，企业管理不健全。一般来说，在合营企业中，利用外方合营者熟悉市场行情和业务水平较高的优势，有利于本企业的发展。但必须清醒地认识到，如果在进出口这两个重要的经营环节上完全放权于外方，而不建立有效的约束机制，必然导致外方纯粹图谋自身利益。
第二，国内的经济法规不完善或不合理。如国家采取严厉的外汇管制措施，限制了跨国纳税人实现资本余缺的调剂。
第三，政局动荡或政策不稳定。
为了避免和防范逆向避税，根据逆向避税形成的原因来对症下药。
①税务机关积极促进本国合营者参与合营企业的经营管理和决策，增强自身的经营管理能力，主动控制合营企业的生产经营活动，建立和完善对外方合营者的制约机制，使外方真正形成利益共享、风险共当的观念，从而消除这种逆向避税。
②积极创造良好的外部环境，使跨国纳税人能够合法经营，并能够以正当方式直接地实现其必需的经营策略，如尽可能放宽对外来投资者的外汇管制等，使跨国纳税人能直接实行资本转移，既消除逆向避税活动，也给本国带来更多的税收收入。
③尽可能保持政策的稳定性和连续性，保持国家政局稳定，增强外国投资者的信心，消除预期风险产生的各种因素，这也是防止跨国纳税人逆向避税的一个重要方面。
此外，防止逆向避税，还应加强国际合作。这对于那些税率较低、税收优惠政策较多的国家和地区，尤其是发展中国家来说，更为重要。
由于关联企业的转让定价扭曲了收入与费用在有关国家的正常分配，从而使有关国家之间的税收分配关系产生矛盾。为此，1982年5月，联合国跨国公司委员会制定了《跨国公司行为守则（草案）》，明确规定跨国公司必须尊重东道国的国家主权，接受东道国的管理和监督。如因企业之间存在特殊关系（即关联企业）而会计核算没有正确反映发生在一国的应税所得额时，为了正确计算税收，该国的税务主管当局可以对该企业的应税所得进行调整，并据以征税。对关联企业转让定价所造成的应税所得不实，调整的依据是独立企业之间交易的正常价格标准，即所谓正常交易原则。
任何交易事项，都应当按顺序采取市场标准、比照市场标准、组成市场标准、成本标准等进行合理核定价格。
1.市场标准
市场标准是指国际关联企业进行交易时，必须按照当时当地的市场价格作为其内部交易价格，如果内部交易价格不符合市场价格，都应依此进行调整。简言之，市场标准就是按当时当地独立竞争市场价格来确定关联企业之间各交易的价格。
在市场独立竞争的基础上，谋求以市场价格来解决收入和费用分配的问题，正是独立核算原则的本来要求。按照独立核算原则，在关联企业之间发生的交易往来中，必须把由相互进行控制而起作用的因素（如特殊的商业和财务关系）完全排除在外。
也就是说，即完全以无关联独立竞争企业在市场上相互进行类似交易的市场价格，作为联属企业交易价格制定的标准。这种市场价格，首先应该是转出企业提供给其他并非处于相互控制下的独立企业的同类货物、专利和技术等特许权、咨询服务以及贷款等的市场价格或市场利率；其次，如果该转出企业本身并无此种同种市场价格或市场利率，也可以是转出企业所在地当时的一般市场价格或市场利率。
市场标准适用于联属企业之间的各种交易，如企业间内部的有形财产销售、贷款、劳务提供、财产租赁和无形财产转让等。实行市场标准的国家税务当局，对联属企业相互间的交易定价，包括销货收入、特许权使用费收入、劳务收入以及利息收入等各项主要业务收入的分配，都要用市场价格标准去检验、衡量。凡检验结果不符合市场标准的，即联属企业间交易的订价高于或低于市场价格，不管是转出企业因超过市场标准（即交易订价高于市场价格）而使转出国政府增加了财政收入，还是转入企业因低于市场标准（即交易订价低于市场价格）而使转入国政府增加了财政收入，转出国政府和转入国政府的税务当局也都要按照市场标准对跨国收入和费用进行重新调整和分配。
例如，甲国制造母公司在乙国设立了子公司，甲国公司所得税税率为50％，乙国则为20％。甲国母公司把其生产的一批产品以15万美元的转让价格销售给乙国子公司。甲国税务当局检查发现当时市场上同样数量的该种产品成交价格是20万美元。这时，甲国税务当局就可以按照市场标准加以调整纠正，向甲国母公司就调整后所增加的5万美元所得补征公司所得税。
2.比照市场标准
比照市场标准一般适用于联属企业之间工业产品销售收入的分配。它是市场标准的一种延伸。当转出企业和转出企业所在地，当时都没有同类产品的市场价格作为分配标准的情况下，可以采用比照市场标准。
比照市场标准是一种倒推算出来的市场价格标准，即通过进销差价倒算出来的市场价格。它是以转入企业的这批产品的市场销售价格，减去它当时本身的产品进销差价（即合理销售毛利）后的价格，作为联属企业之间工业品销售收入分配的标准。其计算公式为：
比照市场价格＝转入企业市场销售价格×（1－合理毛利率）
其中，合理毛利率是以转入企业所在地无关联企业同类产品销售毛利占其销售价格的比例计算出来的。
例：2000纳税年度，甲国A公司在乙国设立一子公司，甲国公司所得税税率为34％，乙国所得税税率为17％，甲公司的汽车制造成本为每辆10万马克，在甲国市场上尚未销售过，现以每辆12万马克作价销售给乙国子公司一批汽车，乙国子公司最后以20万马克的价格在当地出售这批汽车。
这样，甲国A公司销售这批汽车的所得额为每辆2万马克（12万－10万）；
乙国子公司取得利润每辆为8万马克（20万－12万）。
但是，这种企业集团内部作价分配是不符合独立核算原则的。根据乙国税务当局调查证明，当地无关联企业同类汽车的销售毛利率为20％，那么根据比照市场标准，这个企业集团内部甲国A公司向其乙国子公司销售汽车的价格每辆应调整为16万马克［20万×（1－20％）］。
税务当局按照比照市场标准，即可认定甲国A公司这批汽车的销售收入，每辆应按16万马克进行分配。
经过调整分配后，甲国A公司取得利润每辆为6万马克（16万－10万）；乙国子公司取得利润为4万马克（20万－16万）。
3.组成市场标准
组成市场标准是指用成本加利润的方法，所组成的一种相当于市场价格的标准，以此来确定联属企业之间某种交易的价格，并进行分配。它要求联属企业要遵循正常的会计制度规定，如实记录有关成本费用，然后加上合理的利润作为联属企业间内部产品销售收入分配的依据。其中合理的利润（率）是从国内和国际贸易的情报资料中取得的。组成市场价格是一种运用顺算价格法计算出来的市场价格。
组成市场标准是市场标准的继续延伸。它一般适用于既无市场标准，又无比照市场标准的情况下，联属企业之间缺乏可比对象的某些工业产品销售收入和特许权使用费收入的分配。尤其是当联属企业之间发生有关专利、专有技术和商标等无形资产的转让时，必须收取一项符合独立核算原则的特许权使用费收入。由于无形资产种类很多，而且所涉及的技术、性能、成本费用和目标效益等差异也比较大，从而常常缺乏有可比的同类产品市场价格或比照市场价格能够作为分配的依据，也很难对其收费依据作出统一的规定。因此，只能采用组成市场标准。
具体来说，组成市场标准对联属企业之间工业产品销售收入的分配，要求以转出企业生产该产品的有关直接成本和间接成本，加上一个适当的利润（率），作为销售收入分配的依据。计算公式为：
（转出企业生产加工该产品的直接成本＋间接成本）÷（1－合理毛利率）
其中：1－合理毛利率＝合理生产费用率
我们继续拿前面比照市场标准的实例来说明，假定在既无市场标准，又不能采用比照市场标准的情况下，甲国A汽车制造公司以成本价格（每辆10万马克）销售给乙国子公司，乙国子公司还是以20万马克的价格在当地售出去。
这样，这个企业集团内部经过人为地作价分配，使甲国A公司销售这批汽车的利润每辆为：10万－10万＝0万马克；乙国子公司取得利润每辆为：20万－10万＝10万马克。但是甲国税务当局认为，根据甲国市场资料，甲国A公司生产的这批汽车，一般的生产费用率为64％，那么按照组成市场标准，对甲国A公司销售这批汽车的收入（价格）每辆应调整为：
10÷64％＝15.625（万马克）
税务当局按照组成市场标准，就可以认定甲国A公司这批销售收入，每辆应按15.625万马克进行分配。
经过调整分配后，甲国A公司取得利润每辆为：15.625－10＝5.625（万马克）；乙国子公司取得利润每辆为20－15.625＝4.375（万马克）。
对于联属企业在转让专利技术等无形资产时，组成市场标准同样要求以转出企业研究和发明该项技术的成本费用，加上一个合理的利润，作为转让收入分配的依据，也可以用转出企业的成本费用，除以市场的一般费用率（或1－合理利润率），作为无形资产的组成市场价格。其计算公式为：
无形资产组成市场价格＝转出企业研究和生产的成本费用÷合理费用率
如果是同时转让给几个企业，那么，还需要进一步将成本费用对几个转入企业进行分摊。其计算公式为：
无形资产组成市场价格＝转出企业研究和生产的成本费用×分摊率÷合理费用率
如果是专利技术等无形资产的特许使用，那么应以转出企业研究和生产该项技术的成本费用，除以有效年限，乘以转让使用年限，再加上合理的利润，作为转让收入分配的依据。其计算公式为：
无形资产组成市场价格＝转出企业研究和生产的成本费用×转让使用年限÷（合理费用率×有效年限）
如果是把无形资产同时特许几个企业使用，还需要进一步将成本费用对几个转入企业进行分摊。其计算公式为：
无形资产组成市场价格＝转出企业的成本费用×转让使用年限×分摊率÷（合理费用率×有效年限）
例如：甲国A公司在乙国和丙国都设有子公司，甲国公司所得税税率为34％，乙国为17％，丙国为15％，A公司把一项新研究成的专利产品转让给乙国子公司和丙国子公司。
甲国A公司研制该项专利产品的成本费用为15万马克；技术的有效期限为12年；转让使用年限为6年；收取的特许权使用费各为3万马克。
根据甲国税务局掌握的有关情况，该项技术的合理研究生产费用率为80％，成本费用分摊率为50％，那么，按照组成市场标准，甲国A公司转让该技术的使用费收入应调整为：
15万×6×50％÷（12×80％）＝46.875（万马克）
对于上述计算结果，必要时还可参考转让的地理位置和范围，转让对象的替代可能性和承让人通过再转让可能取得的利润等因素加以适当调整。
4.成本标准
成本标准是指按实际发生的费用作为分配标准。这是一种与前述三种性质完全不同的分配标难。它并不包括利润因素在内，反映了联属企业之间的某种业务往来关系，而不是一般的商品交易关系。所以，成本标准一般只适用于联属企业之间非主要业务的费用分配，以及一部分非商品业务收入的分配。非商品业务包括贷款、劳务提供和财产租赁等，这些非商品业务的相应收入是利息收入、劳务收入和租赁收入等。联属企业之间主要业务的收入分配，以及商品销售收入及与商品生产有密切联系的特许权使用费等收入的分配，则不适用成本标准，而只能适用市场标准、比照市场标准和组成市场标准等包含有利润因素的分配标准。
成本标准要求转出企业必须把与该项交易对象有关的成本费用正确地记载在帐册上，并以此为依据进行分配。而该项交易又必须是与转入企业的生产经营有关，并使转入企业真正受益。
例如：甲国A公司在乙国设立一子公司，1998年A公司为其乙国子公司专门垫付的有关成本费用如下：
A公司为其乙国子公司培训业务技术人员费用5万马克；
广告费0.7万马克；
购买器材所支付的运杂保险费0.1万马克；
调查原材料采购和产品销售的国际市场行情所支付的调查费用0.8万美元；
为乙国子公司的会计报表进行审计聘请高级会计师花费0.3万马克；
向联属企业集团外的银行借入一笔贷款，年利为0.2万马克，再转贷给乙国子公司作为流动资金；
为乙国子公司与其他外国公司的合同纠纷支付诉讼费1.5万马克。
按照成本标准，所有上述甲国A公司为乙国子公司垫付的这些费用，都可以按帐面上实际记载的成本费用额，分配给乙国子公司承担。
但是，对于总公司或母公司的一般国际管理费用，可否按照成本标准分配给它的外国分公司或子公司承担的问题，有关国家政府的观点不尽一致。因为国际管理费用包括公司的董事和监事的酬劳金和车旅费、公司职员的工资薪金以及科研支出等。从总公司或母公司所在国政府来看，认为这些管理费用的受益者，不仅限于总公司或母公司本身，而且还包括它的外国分公司或子公司在内，从而应由总公司或母公司与其外国分公司或子公司共同承担这些管理费用。而分公司或子公司所在国政府则认为，这些管理费用与设在其国内的公司并不直接有关，这些管理费用应由总公司或母公司单独承担，而不应分摊给分公司或子公司。所以，对于国际管理费用必须通过有关国家政府间的协商，或由转入国政府单方面作出规定，在明确应该符合一定的条件下，准许按成本标准进行分配。
按照国际惯例，对于总公司或母公司的国际管理费用，按成本法进行分摊时，必须满足下列条件：
第一，转出管理费用的总公司或母公司应纯属管理性质机构，而并不是直接对外营业的机构；
第二，转出的管理费用必须与转入企业的生产经营有关；
第三，其他单独为转入企业提供服务所发生或垫付的管理费用。
对于母公司作为整个企业集团的控制机构，以及对外国子公司有控制权的股东所进行的与其职能有关的活动而产生的费用，应属母公司的费用，不得向其子公司计取劳务收入，也不得以补偿成本的名义把费用分摊给子公司。对于母公司向子公司提供某项劳务而计取劳务收入后，要防止它向子公司销货时，又把此项劳务费用分摊给子公司。对于母公司从事的有利于联属企业集团和各个单位的一些劳务，如母公司的研究和开发活动，母公司对整个企业集团的财务。生产、销售等工作所花费的劳务费用，由于各联属企业的结构不同，企业之间的关系不同，以及各联属企业集团内部所采用的费用分摊方法不同，所以应该由各有关国家税务机关协商解决。
至于对联属企业之间发生的某些非商品业务往来的收入，则要区别不同情况，以确定是否适用成本标准进行分配。例如，甲国母公司将本身所有的机器设备等有形财产租给它的乙国子公司所收取的租赁收入，如果出租者（母公司）或承租者（子公司）有一方是专业租赁公司，那么，必须按照市场标准进行分配，即按照含有利润的市场价格计取租赁收入。否则，一般应按成本标准分配。又如，甲国母公司向乙国子公司提供咨询服务收取的劳务收入，如果提供的劳务，是该项劳务提供企业（甲国母公司）或接受企业（乙国子公司）的主要经营业务，那就必须按含利润的价格计算劳务收入，即必须按照市场标准进行分配。如果该母公司不是主要经营业务，那么，它就可以按照成本费用，确定向其乙国子公司的收费，即按照成本标准进行分配。
上述几种标准是对关联企业转让定价的应税所得调整的一般方法。由于商品、交易、价格的复杂性，调整关联企业的应税所得时往往非常困难。许多国家都有各自的具体规定，概括起来，通常有以下三种做法：一是按交易项目调整，即对关联企业之间的交易事项进行逐笔审查，符合正常交易价格的不调，不符合的要调到正常交易价格的水平；二是对某些交易项目的收付定价标准实行“安全港规则”，比如贷款利率允许按市场平均利率上下浮动20％，非专业劳务允许按成本收费，加工订货规定工缴费统一比率等；三是按总利润进行合理分配，即从企业集团的整体利润的分配水平进行考察，低于合理平均利润率的予以调高。许多国家在实践中都采用“合理的利润率”作为核定关联企业应税所得的依据。由税务机关采取核税的办法来调整应税所得已成趋势。这种办法的实施，无疑大大缓和了避税活动。
五、逆向避税的防范
一般国际避税是利用各国税收法规的差异性和漏洞来进行的，也就是说税收方面的原因是其基本原因。而逆向避税的客观原因主要是非税收方面的，其形成的原因大致有三项。
第一，企业管理不健全。一般来说，在合营企业中，利用外方合营者熟悉市场行情和业务水平较高的优势，有利于本企业的发展。但必须清醒地认识到，如果在进出口这两个重要的经营环节上完全放权于外方，而不建立有效的约束机制，必然导致外方纯粹图谋自身利益。
第二，国内的经济法规不完善或不合理。如国家采取严厉的外汇管制措施，限制了跨国纳税人实现资本余缺的调剂。
第三，政局动荡或政策不稳定。
为了避免和防范逆向避税，根据逆向避税形成的原因来对症下药。
①税务机关积极促进本国合营者参与合营企业的经营管理和决策，增强自身的经营管理能力，主动控制合营企业的生产经营活动，建立和完善对外方合营者的制约机制，使外方真正形成利益共享、风险共当的观念，从而消除这种逆向避税。
②积极创造良好的外部环境，使跨国纳税人能够合法经营，并能够以正当方式直接地实现其必需的经营策略，如尽可能放宽对外来投资者的外汇管制等，使跨国纳税人能直接实行资本转移，既消除逆向避税活动，也给本国带来更多的税收收入。
③尽可能保持政策的稳定性和连续性，保持国家政局稳定，增强外国投资者的信心，消除预期风险产生的各种因素，这也是防止跨国纳税人逆向避税的一个重要方面。
此外，防止逆向避税，还应加强国际合作。这对于那些税率较低、税收优惠政策较多的国家和地区，尤其是发展中国家来说，更为重要。
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