避税与反避税——国际反避税的具体措施
一、对自然人进行国际避税的约束
1.限制自然人避税性移居
根据国际公法的一般原则，一国政府不应禁止其公民或居民外侨移居出境。联合国于1966年制定了关于民事和政治权利的盟约，其中包括个人自由流动在内。许多国家参加了这一盟约。但它并没有被所有签字国纳入各自的法律体系中，主要是出于保护国家安全，公共秩序等需要，对个人自由流动有所限制。诸如对于有违法偷税、漏税、欠税行为的移居者，有关国家禁止其离境，但是，对于并没有违法的有避税意图的移居者，则不能用禁止离境的简单方法加以阻止，而只能采取其他手段加以制约。
对以避税为动机的自然人的国际迁移，有些国家采取了使移居出境者在移居后的很长一段时间内，在其原居住国（国籍国）仍负有纳税义务的措施。如美国有保留追索征税权的规定。根据美国《国内收入法典》，如果一个美国人以逃避美国联邦所得税为主要目的，而放弃美国国籍移居他国，美国在该人移居后的10年内保留征税权。
对其实现的全部美国来源所得和外国的有效联系所得，按累进税率纳税；出售位于美国的财产以及出售由美国人发行的股票或债券所实现的收益，被视为美国来源所得。
美国税务当局通过对该人滞留在美国境内的银行存款、房地产等财产的留置权，实行有效的征管，从其在美国的财产中扣除应纳税款。
2.限制自然人假移居和临时离境
对自然人以避税为目的假移居和临时离境，居住国往往采用不予承认的方法加以约束。例如，英国曾有一个对移居出境的自然人仍保持3年居民身分的非正式规定。该规定限制一个自然人要放弃在英国的居民身份，必须为此提供证据，比如卖掉在英国的房子，并在国外建立一个永久住宅，才能于其离境之日，暂时批准其要求。然后等该人在国外居留至少一个完整的纳税年度，如果在这段时间内对英国的任何访问天数全年累计不超过3个月，那么，才正式认定其移居。否则，对其放弃英国居民身分要求的批准决定要延期3年。在这3年内，将仍视为英国居民征税。待3年届满，再参考在这一段时间内实际发生的情况作出决定。
对于采用临时离境方式来避免达到法定居住天数的避税方法，有的国家采用对短期离境不予扣除计算的对策。有的国家则采用将前一、二年实际居住天数按一定比例加以平均，来确定某个人在本年是否达到居住天数标准。
3.限制自然人利用避税地公司积累所得
为了防止纳税人利用在国外低税或无税条件下积累所得和财产进行避税，若干发达国家制定了一些有关反避税法律条文。
①英国的享有权规定。英国税法中规定，凡是对英国境外“人”的所得有“享有权”的英国居民，应在英国就享有的国外所得纳税。“享有权”适用于下列情况：第一，不论是否以所得的形式表现出来，事实上是由某人支配的所得；第二，收到或应计的所得，这类所得起到了增加个人持有资产的作用；第三，个人收到或有权收到的各种所得或货币收益；第四，个人通过行使一种或多种权力就可得到的收益；第五，个人能以各种方式直接或间接控制所得的运用。这种“享有权”的规定非常广泛，使得一个英国居民在许多情况下，要就其在另一税收管辖权下拥有的所得纳税，而不论他的这笔所得是否汇回英国。
②法国对利用避税地公司避税的规定。《法国税收总法典》规定，一个在法国定居或开业（包括只在法国开业，而不在法国定居）的人提供服务的报酬，而由一个在国外定居或开业的人获取。如果符合下列条件之一，应由前者在法国纳税。第一，获取服务报酬的人，是由法国纳税人直接或间接控制；第二，不能证明获取服务报酬的人是主要从事工商活动，而非提供服务；第三，获取服务报酬的人，是在低税负国家或地区定居或开业。
③美国对个人控股公司未分配所得余额征收惩罚税。个人控股公司是指在纳税年度的后半年中任何时间内，其股票价值50％以上直接或间接为五个或更少的人（包括非美国人）所拥有，其消极所得在调整所得中达到一定比例的公司。对这种公司，除了征收正常的公司税外，再对其应分配而未分配的“累积盈余”比照个人所得税最高税率征收一道惩罚性所得税。这种个人控股公司税主要针对个人的三种避税方法。
第一，为了躲避个人所得税比公司所得税税率高的那部分差额负担，便组建一个公司来持有个人的投资证券，使个人的利息和股息所得转变为公司的应税所得，从而可以按较低的公司税税率纳税。
第二，将个人的劳务所得，转给一家公司。比如某个人组建一家公司，使自己成为该公司的雇员。由公司出面与服务需要方签定合同，个人只负责提供服务，而由公司收取服务收人，公司支付给个人的薪金少于赚取的服务收入，通过这种方法，个人可以成功地将某些收入转给公司，使其按较低的公司税税率纳税。
第三，利用公司营业活动扣除的好处。如个人将其游艇、赛车或渡假别墅等财产，连同其投资一并转给公司，使与个人财产有关的费用，象上述财产的维修保养费等，由非扣除性费用转化为可扣除性营业费用，用以冲减营业所得，而获得少缴所得税的好处。
二、对法人进行国际避税的约束
1.限制迁移出境
英国在税法中规定，在没有得到财政部允许的情况下，英国公司不能向避税地迁移和转移部分营业，或建立一个避税地子公司。违反者将受到严厉处罚，包括对当事人的2年监禁、总额为应纳税额3倍的罚款。
2.限制转移营业和资产
英国在税法中，除了约束法人的直接迁移外，还规定居民公司将贸易或经营转让给非居民，居民母公司允许非居民子公司发行股票或出售债券以及售出子公司等行为，也必须事先得到财政部的批准，否则将受到处罚。
3.限制利用公司组建、改组、兼并或清理避税
在法国，当改组涉及法国公司被外国公司合并，或者法国公司以其资产缴付换取外国公司的股份时，应按适用于合并的一系列税务规定执行，并须经法国财政部批准。本期应纳税利润仍由被合并公司承担纳税义务，对合并前的亏损也准予核销。但是，所转让的资产必须保留在法国境内，并必须列入外国公司在法国的分支机构的资产负债表中。
4.限制改变经营形式
美国规定，对本国公司在国外以分公司形式从事经营的初期损失，允许从美国公司的盈利中予以扣除；但国外分公司如有盈利而改变为子公司，仍须责令美国公司退还以前的扣除额，以防止通过改革经营形式，从损失扣除和延期纳税两方面获利。
为了防止将股东投资改变为举债，以增加利息费用扣除，减轻税负，一些国家在税法中明确规定了债务与产权的比率，不得超过3：1或5：1等，超过这一比率的债务所支付的利息不予扣除。
5.在税收征管与税务司法中运用“实质重于形式”的原则
“实质重于形式”是指法律上承认形式合法而实质上违背立法意图的行为和安排。这一原则运用在对避税问题的处理上，意味着对那些符合法律要求，但却没有充分商业理由的公司和交易，将不被承认。在形式上以公司名义进行的交易，依事实可能被认定为个人的行为。税务当局查出有造假避税交易，有关合同或交易将被宣布为无效。
三、对滥用税收协定的约束
各国限制滥用税收协定的措施，大致有以下几种方法。
1.节制法
节制同那些实行低税制的国家或易于建立导管公司的避税地国家（如列支敦士登、摩纳哥、巴拿马等）签订税收协定，因为税收协定滥用往往是借助于在这类国家中建立导管公司来实现的。
2.排除法
将缔约国另一方被课以低税的居民公司（如控股公司），排除在享受协定优惠待遇的范围之外。
3.透视法
将享受税收协定优惠的资格不限于公司的居住国，而是要透过法律实体看其股东的居住国。它不考虑名义股东而是考虑受益人，即最终接收股息人的居住国。
4.承受税收法
该法给予协定优惠应以获自一国的所得，在另一国必须承受起码的税负为基础。其目的是为了避免同一笔所得，在缔约国双方均不纳税。
5.渠道法
该法限制一个公司一定比例的毛所得，不得用来支付不居住在缔约国任何一方的个人或公司收取的费用。否则，该公司付出的股息、利息、特许权使用费不给予协定优惠。这是一种针对踏脚石导管公司的对策。
6.真实法
该法规定特许条款，来保证真实交易不被排除在税收协定优惠之外。这些条款包括：建立公司的动机、公司在其居住国的经营交易额、公司在其居住国的纳税额等。除非建立一个公司的动机具有充分的商业理由，公司在居住国有大量的经营业务，公司在居住国缴纳的税款超过要求的扣除额等，否则，不给予该公司协定优惠。
1.限制自然人避税性移居
根据国际公法的一般原则，一国政府不应禁止其公民或居民外侨移居出境。联合国于1966年制定了关于民事和政治权利的盟约，其中包括个人自由流动在内。许多国家参加了这一盟约。但它并没有被所有签字国纳入各自的法律体系中，主要是出于保护国家安全，公共秩序等需要，对个人自由流动有所限制。诸如对于有违法偷税、漏税、欠税行为的移居者，有关国家禁止其离境，但是，对于并没有违法的有避税意图的移居者，则不能用禁止离境的简单方法加以阻止，而只能采取其他手段加以制约。
对以避税为动机的自然人的国际迁移，有些国家采取了使移居出境者在移居后的很长一段时间内，在其原居住国（国籍国）仍负有纳税义务的措施。如美国有保留追索征税权的规定。根据美国《国内收入法典》，如果一个美国人以逃避美国联邦所得税为主要目的，而放弃美国国籍移居他国，美国在该人移居后的10年内保留征税权。
对其实现的全部美国来源所得和外国的有效联系所得，按累进税率纳税；出售位于美国的财产以及出售由美国人发行的股票或债券所实现的收益，被视为美国来源所得。
美国税务当局通过对该人滞留在美国境内的银行存款、房地产等财产的留置权，实行有效的征管，从其在美国的财产中扣除应纳税款。
2.限制自然人假移居和临时离境
对自然人以避税为目的假移居和临时离境，居住国往往采用不予承认的方法加以约束。例如，英国曾有一个对移居出境的自然人仍保持3年居民身分的非正式规定。该规定限制一个自然人要放弃在英国的居民身份，必须为此提供证据，比如卖掉在英国的房子，并在国外建立一个永久住宅，才能于其离境之日，暂时批准其要求。然后等该人在国外居留至少一个完整的纳税年度，如果在这段时间内对英国的任何访问天数全年累计不超过3个月，那么，才正式认定其移居。否则，对其放弃英国居民身分要求的批准决定要延期3年。在这3年内，将仍视为英国居民征税。待3年届满，再参考在这一段时间内实际发生的情况作出决定。
对于采用临时离境方式来避免达到法定居住天数的避税方法，有的国家采用对短期离境不予扣除计算的对策。有的国家则采用将前一、二年实际居住天数按一定比例加以平均，来确定某个人在本年是否达到居住天数标准。
3.限制自然人利用避税地公司积累所得
为了防止纳税人利用在国外低税或无税条件下积累所得和财产进行避税，若干发达国家制定了一些有关反避税法律条文。
①英国的享有权规定。英国税法中规定，凡是对英国境外“人”的所得有“享有权”的英国居民，应在英国就享有的国外所得纳税。“享有权”适用于下列情况：第一，不论是否以所得的形式表现出来，事实上是由某人支配的所得；第二，收到或应计的所得，这类所得起到了增加个人持有资产的作用；第三，个人收到或有权收到的各种所得或货币收益；第四，个人通过行使一种或多种权力就可得到的收益；第五，个人能以各种方式直接或间接控制所得的运用。这种“享有权”的规定非常广泛，使得一个英国居民在许多情况下，要就其在另一税收管辖权下拥有的所得纳税，而不论他的这笔所得是否汇回英国。
②法国对利用避税地公司避税的规定。《法国税收总法典》规定，一个在法国定居或开业（包括只在法国开业，而不在法国定居）的人提供服务的报酬，而由一个在国外定居或开业的人获取。如果符合下列条件之一，应由前者在法国纳税。第一，获取服务报酬的人，是由法国纳税人直接或间接控制；第二，不能证明获取服务报酬的人是主要从事工商活动，而非提供服务；第三，获取服务报酬的人，是在低税负国家或地区定居或开业。
③美国对个人控股公司未分配所得余额征收惩罚税。个人控股公司是指在纳税年度的后半年中任何时间内，其股票价值50％以上直接或间接为五个或更少的人（包括非美国人）所拥有，其消极所得在调整所得中达到一定比例的公司。对这种公司，除了征收正常的公司税外，再对其应分配而未分配的“累积盈余”比照个人所得税最高税率征收一道惩罚性所得税。这种个人控股公司税主要针对个人的三种避税方法。
第一，为了躲避个人所得税比公司所得税税率高的那部分差额负担，便组建一个公司来持有个人的投资证券，使个人的利息和股息所得转变为公司的应税所得，从而可以按较低的公司税税率纳税。
第二，将个人的劳务所得，转给一家公司。比如某个人组建一家公司，使自己成为该公司的雇员。由公司出面与服务需要方签定合同，个人只负责提供服务，而由公司收取服务收人，公司支付给个人的薪金少于赚取的服务收入，通过这种方法，个人可以成功地将某些收入转给公司，使其按较低的公司税税率纳税。
第三，利用公司营业活动扣除的好处。如个人将其游艇、赛车或渡假别墅等财产，连同其投资一并转给公司，使与个人财产有关的费用，象上述财产的维修保养费等，由非扣除性费用转化为可扣除性营业费用，用以冲减营业所得，而获得少缴所得税的好处。
二、对法人进行国际避税的约束
1.限制迁移出境
英国在税法中规定，在没有得到财政部允许的情况下，英国公司不能向避税地迁移和转移部分营业，或建立一个避税地子公司。违反者将受到严厉处罚，包括对当事人的2年监禁、总额为应纳税额3倍的罚款。
2.限制转移营业和资产
英国在税法中，除了约束法人的直接迁移外，还规定居民公司将贸易或经营转让给非居民，居民母公司允许非居民子公司发行股票或出售债券以及售出子公司等行为，也必须事先得到财政部的批准，否则将受到处罚。
3.限制利用公司组建、改组、兼并或清理避税
在法国，当改组涉及法国公司被外国公司合并，或者法国公司以其资产缴付换取外国公司的股份时，应按适用于合并的一系列税务规定执行，并须经法国财政部批准。本期应纳税利润仍由被合并公司承担纳税义务，对合并前的亏损也准予核销。但是，所转让的资产必须保留在法国境内，并必须列入外国公司在法国的分支机构的资产负债表中。
4.限制改变经营形式
美国规定，对本国公司在国外以分公司形式从事经营的初期损失，允许从美国公司的盈利中予以扣除；但国外分公司如有盈利而改变为子公司，仍须责令美国公司退还以前的扣除额，以防止通过改革经营形式，从损失扣除和延期纳税两方面获利。
为了防止将股东投资改变为举债，以增加利息费用扣除，减轻税负，一些国家在税法中明确规定了债务与产权的比率，不得超过3：1或5：1等，超过这一比率的债务所支付的利息不予扣除。
5.在税收征管与税务司法中运用“实质重于形式”的原则
“实质重于形式”是指法律上承认形式合法而实质上违背立法意图的行为和安排。这一原则运用在对避税问题的处理上，意味着对那些符合法律要求，但却没有充分商业理由的公司和交易，将不被承认。在形式上以公司名义进行的交易，依事实可能被认定为个人的行为。税务当局查出有造假避税交易，有关合同或交易将被宣布为无效。
三、对滥用税收协定的约束
各国限制滥用税收协定的措施，大致有以下几种方法。
1.节制法
节制同那些实行低税制的国家或易于建立导管公司的避税地国家（如列支敦士登、摩纳哥、巴拿马等）签订税收协定，因为税收协定滥用往往是借助于在这类国家中建立导管公司来实现的。
2.排除法
将缔约国另一方被课以低税的居民公司（如控股公司），排除在享受协定优惠待遇的范围之外。
3.透视法
将享受税收协定优惠的资格不限于公司的居住国，而是要透过法律实体看其股东的居住国。它不考虑名义股东而是考虑受益人，即最终接收股息人的居住国。
4.承受税收法
该法给予协定优惠应以获自一国的所得，在另一国必须承受起码的税负为基础。其目的是为了避免同一笔所得，在缔约国双方均不纳税。
5.渠道法
该法限制一个公司一定比例的毛所得，不得用来支付不居住在缔约国任何一方的个人或公司收取的费用。否则，该公司付出的股息、利息、特许权使用费不给予协定优惠。这是一种针对踏脚石导管公司的对策。
6.真实法
该法规定特许条款，来保证真实交易不被排除在税收协定优惠之外。这些条款包括：建立公司的动机、公司在其居住国的经营交易额、公司在其居住国的纳税额等。除非建立一个公司的动机具有充分的商业理由，公司在居住国有大量的经营业务，公司在居住国缴纳的税款超过要求的扣除额等，否则，不给予该公司协定优惠。
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