避税与反避税——避免国际双重征税及税收协定（1）
跨国从事经济、贸易、服务的法人和自然人，由于其经济活动涉及到两个或两个以上国家，受两个或两个以上国家税收管辖权的约束，因而很有可能负有双重纳税义务，即不仅要向其母国纳税，而且还要向其收入来源国政府纳税。双重课税必然使跨国纳税人或有关各国政府的经济利益受到不同程度的损害。鉴于这种情况，各国纷纷采取避免对跨国纳税人的双重征税的措施。在实施和推广避免国际重复课税的方法，克服和消除跨国纳税人受双重课税影响的同时，也为跨国纳税人躲避跨国税收创造了条件。就一般情况而言，凡是用于避免国际双重课税的方法，都可以用来回避跨国纳税义务，这就从客观上为跨国纳税人实现其避税愿望提供了方便。
为了使人们学会并利用这些国际上常用方法，达到有效地躲避跨国纳税义务的目的，必须先了解国际上避免双重课税方法本身。
1.避免国际双重征税的方法举例
①豁免法。
豁免法又称免税法，即行使居民居住管辖权的国家对本国居民取得来自国外的所得免予征税。它是以承认非居住国（外国籍国）地域管辖权的独占为前提的。
豁免法可以分为两种形式：一种是“全部豁免”，即一国政府在向本国纳税人征税时，将其被免税的国外所得从其总所得中扣除，但对其国内所得和某些不能豁免的国外所得征税。另一种是“累进豁免”，即行使居民居住管辖权的国家对居民国外的所得不予征税，但它在决定对居民的国内所得征税所适用税率时，有权将居民的国外所得加以综合考虑。
例如：一居民取得了收入共20000元，其中在居住国所得为16000元，在国外来源国所得4000元；居住国实行累进税率，按规定所得20000元的税率为40％，16000元为30％；来源国实行的是比例税率为20％。
如果居住国与来源国之间没有签定避免国际双重征税协定，那么纳税额将是88 00元（20000×40％＋4000×20％）。
如果采用豁免法时，纳税情况如下：
第一，全部豁免时，居住国对国外的4000元所得不予考虑，对国内的160 00元所得按30％征税。
即：居住国税收16000×30％＝4800（元）
来源国税收4000×20％＝800（元）
居民纳税总额5600（元）
居住国放弃税收8000－4800＝3200（元）
第二，累进豁免时，居住国将国外的4000元所得与国内的16000元所得合计为20000元，找出其适用税率为40％，然后用40％的税率乘以国内所得16000元，求得该居民应在国内缴纳的税款。即：
居住国税收16000×40％＝6400（元）
来源国税收4000×20％＝800（元）
居民纳税总额7200（元）
居住国放弃税收8000－6400＝1600（元）
从上述实例看，“全部豁免”是对本国居民的境外所得完全放弃管辖权，而“累进豁免”则是对本国居民的境外所得有保留地放弃管辖权。但无论如何，只要该居民的海外的收入就会有更多的机会躲避国内纳税义务，甚至全部豁免额都归纳税者本人。
②抵免法。
抵免法是行使居民居住管辖权的国家，对其居民取得的国内和国外所得一律汇总征税，但居住国允许居民将在国外向外国政府已纳的税额，在应向本国缴纳的税额中予以扣除。抵免法又分为直接抵免和间接抵免。
直接抵免适用于自然人和总公司与分公司同是一个法人时的税收抵免。假设居住国的一家总公司在外国的分公司与居住国的总公司之间的关系，根据法律规定，分公司不具有独立的法人地位。因此，国外的分公司与居住国的总公司同属于一个法人单位。其分公司向外国政府缴纳的公司所得税，必须视同总公司直接缴纳。居住国允许总公司将分公司在外国缴纳的所得税额，从应向本国缴纳的总税额中扣除，这种直接扣除方法，称之为直接抵免。
间接抵免适用于母公司与子公司这两个具有各自独立地位的法人之间的抵免。假设居住国一家母公司在国外设立了一家分公司，根据法律规定，该母公司与其子公司均具有独立的法人地位。因此，其子公司向外国政府缴纳的所得税，不能视为母公司直接缴纳的税收。所以，居住国按规定可以给予间接抵免，即母公司在向本国政府缴纳所得税时，可以将它从其外国子公司取得的股息中所含有的已向外国政府缴纳的所得税份额还原出来，在本国缴纳税额中予以扣除。
第一，直接抵免，又分为全额抵免和限额抵免。所谓全额抵免，就是行使居民居住管辖权的国家，将居民的国内和国外所得汇总计算，允许居民将向外国政府缴纳的税额在应向本国缴纳的税额中予以全部扣除。所谓限额抵免，也称普通抵免，就是行使居民居住管辖权的国家，将居民的国内和国外所得汇总计算，允许居民将其向外国政府缴纳的税额，在本国应纳的税额内抵免，但抵免额不得超过国外所得额按照本国税法规定的税率计算的应纳税额。
例如：一居民取得总收入为20000元，其中居住国所得为16000元，在国外来源国所得为4000元；居住国家的税率为30％；来源国家的税率为20％（低于居住国税率），或者为40％（高于居住国税率）。如果在国际重复征税的情况下，该居民税收负担应是6800元（2000＋3 0％＋4000＋20％），或者是7600元（2000×30％＋4000×4 0％）.
当采用全额抵免时，居住国允许居民将在国外缴纳的税款在本国税额中予以全部抵免。
居住国实行全额抵免，不管来源国税率高低，均放弃对纳税人国外收入的征税权利。
当普通（限额）抵免时，居住国允许居民抵免的税额最高不得超过外国所得额乘以本国税法规定的税率计算的应纳税额。
由上述可知，当外国税率高于本国税率时，采用限额抵免，居民在国外缴纳的税额，就会有一部分不能抵免。如本例当外国税率为40％，居民在国外已交纳款16 00元，但本国政府的抵免限额为1200元，有400元超出限额，不准抵免。这就是说，限额抵免只是在一定程度上起了缓和重复课税的作用。对跨国避税者来说，掌握直接抵免的具体作法有助于测度其可躲避国内税责的程度。
第二，间接抵免。
间接抵免就是国家在征税时，允许母公司将从外国子公司取得的毛股息收入已纳的外国企业所得税，从应向本国政府缴纳的公司所得税额中予以扣除。
间接抵免额＝母公司从其外国子公司取得毛股息／（1－外国公司的得税率）×外国公司所得税率
例：一个美国公司在国内无所得，但从国外子公司获得股息收入10000美元，扣除向外国政府缴纳的预提税1500美元后净股息收入为8500美元。该公司希望保留这笔股息收入，要向美国政府缴纳税率为50％的所得税款。若外国子公司所得税率为40％，在只有直接抵免的情况下，其结果如下：
外国来源所得 10000美元
在美国的纳税义务 5000（10000×50％）
减外国税收直接抵免 1500
应付美国税款 3500（5000－1500）
在有间接抵免的情况下，其结果如下：
外国股息所得按外国税率还原：
10000÷（1－40％）＝16600（美元）
在美国应纳税额：8300（16600×50％）
间接抵免额：6640（16600×40％）
应付美国税款160（8300－6640－1500）
可见，在仅有直接抵免的情况下，该美国公司要向本国政府缴纳3500美元税款，而在间接抵免情况下，该公司只须向本国政府缴纳160美元的税款。这对跨国纳税人来说，间接抵免和避税效果已基本地趋于一致，对跨国纳税人有较大的吸引力。
当然，实行间接抵免并非是无条件的，许多国家在实行该法时往往要附带一些条件，如：要求本公司至少直接或间接地控制着被投资的外国公司的一定比例的股份；被投资的外国子公司，必须是从事积极性经营活动的企业。所谓积极性的经营活动，是指从事制造业、商业、饮食业、建筑业等经营活动。如果投资于从事消极性经营活动（如单纯从事证券交易）的企业，则不能享受间接抵免的待遇；要求抵免的外国税收必须相当于本国的公司所得税。除上述条件外，有些国家还规定，只有来自于与本国签定了避免双重征税协定的国家的股息，才能予以间接抵免。这些条件对跨国纳税人来说并不算苛刻，在正常条件下还是比较容易实现的。
税收饶让下的抵免计算：
税收饶让的适用范围通常涉及对预提税的优惠减免和营业所得税的优惠减免。在税收饶让条件下进行抵免计算，关键是确定已缴外国税额时，应包括实际缴纳的税额和视同为已缴纳的减免税额两部分。
税收饶让条件下的直接抵免：
例如，甲国某公司年获所得20万元，甲国税率为40％，该公司在乙国的分公司同年获所得10万元，乙国税率为30％，享受减半征收的税收优惠，向己国缴纳所得税额1.5万元。当甲国允许对乙国的税收惠给予税收饶让时，抵免限额为4万元（10万元×40％），允许抵免的税额3万元（实缴乙国税额1.5万元＋视同乙缴乙国的减免税额1.5万元），甲国在税收饶让条件下，对该公司征税9万元［（20万元＋10万元）×40％－3万元］。本例说明，乙国给予分公司的税收减免额1.5万元和实际征收的1.5万元，都在甲国得到了减免。如果没有税收饶让，该公司应对甲、乙两国共缴纳税款12万元，由于税收饶让，该公司只缴纳了10.5万元，乙国减免税优惠1.5万元落实到了该公司。
税收饶让条件下的间接抵免：
例如，甲国的某公司年获所得20万元，又收到乙国的子公司的股息3.5万元，甲国税率为40％，子公司同年获得10万元，乙国税率为30％，享受减半征收所得税的优惠。
首先计算应由母公司承担的子公司已缴所得税额1.5万元［（实缴税额1.5万元＋视同乙缴的减免税额1.5万元×股息3.5万元／子公司税后所得7万元］。
应并入母公司所得额的子公司所得额5万元［3.5万元／（1－30％］，抵免限额为2万元（5万元×40％）
其次确定允许抵免的税额1.5万元（抵免限额2万元大于应由母公司承担的子公司已纳税额1.5万元）
最后计算甲国在税收饶让条件下应对母公司征收的税额8.5万元［（2万元＋5万元）×40％－1.5万元］。本例说明，在税收饶让条件下，甲国对母公司间接抵免的子公司已纳乙国税额1.5万元中，包括了视同为已纳税款的减免税额，使甲国对母公司征收的税额8.5万元，比不实行税收饶让少征收了0.75万元（1.5万元×3.5万元／7万元），这使己国的税收优惠落到了纳税人身上。
为了使人们学会并利用这些国际上常用方法，达到有效地躲避跨国纳税义务的目的，必须先了解国际上避免双重课税方法本身。
1.避免国际双重征税的方法举例
①豁免法。
豁免法又称免税法，即行使居民居住管辖权的国家对本国居民取得来自国外的所得免予征税。它是以承认非居住国（外国籍国）地域管辖权的独占为前提的。
豁免法可以分为两种形式：一种是“全部豁免”，即一国政府在向本国纳税人征税时，将其被免税的国外所得从其总所得中扣除，但对其国内所得和某些不能豁免的国外所得征税。另一种是“累进豁免”，即行使居民居住管辖权的国家对居民国外的所得不予征税，但它在决定对居民的国内所得征税所适用税率时，有权将居民的国外所得加以综合考虑。
例如：一居民取得了收入共20000元，其中在居住国所得为16000元，在国外来源国所得4000元；居住国实行累进税率，按规定所得20000元的税率为40％，16000元为30％；来源国实行的是比例税率为20％。
如果居住国与来源国之间没有签定避免国际双重征税协定，那么纳税额将是88 00元（20000×40％＋4000×20％）。
如果采用豁免法时，纳税情况如下：
第一，全部豁免时，居住国对国外的4000元所得不予考虑，对国内的160 00元所得按30％征税。
即：居住国税收16000×30％＝4800（元）
来源国税收4000×20％＝800（元）
居民纳税总额5600（元）
居住国放弃税收8000－4800＝3200（元）
第二，累进豁免时，居住国将国外的4000元所得与国内的16000元所得合计为20000元，找出其适用税率为40％，然后用40％的税率乘以国内所得16000元，求得该居民应在国内缴纳的税款。即：
居住国税收16000×40％＝6400（元）
来源国税收4000×20％＝800（元）
居民纳税总额7200（元）
居住国放弃税收8000－6400＝1600（元）
从上述实例看，“全部豁免”是对本国居民的境外所得完全放弃管辖权，而“累进豁免”则是对本国居民的境外所得有保留地放弃管辖权。但无论如何，只要该居民的海外的收入就会有更多的机会躲避国内纳税义务，甚至全部豁免额都归纳税者本人。
②抵免法。
抵免法是行使居民居住管辖权的国家，对其居民取得的国内和国外所得一律汇总征税，但居住国允许居民将在国外向外国政府已纳的税额，在应向本国缴纳的税额中予以扣除。抵免法又分为直接抵免和间接抵免。
直接抵免适用于自然人和总公司与分公司同是一个法人时的税收抵免。假设居住国的一家总公司在外国的分公司与居住国的总公司之间的关系，根据法律规定，分公司不具有独立的法人地位。因此，国外的分公司与居住国的总公司同属于一个法人单位。其分公司向外国政府缴纳的公司所得税，必须视同总公司直接缴纳。居住国允许总公司将分公司在外国缴纳的所得税额，从应向本国缴纳的总税额中扣除，这种直接扣除方法，称之为直接抵免。
间接抵免适用于母公司与子公司这两个具有各自独立地位的法人之间的抵免。假设居住国一家母公司在国外设立了一家分公司，根据法律规定，该母公司与其子公司均具有独立的法人地位。因此，其子公司向外国政府缴纳的所得税，不能视为母公司直接缴纳的税收。所以，居住国按规定可以给予间接抵免，即母公司在向本国政府缴纳所得税时，可以将它从其外国子公司取得的股息中所含有的已向外国政府缴纳的所得税份额还原出来，在本国缴纳税额中予以扣除。
第一，直接抵免，又分为全额抵免和限额抵免。所谓全额抵免，就是行使居民居住管辖权的国家，将居民的国内和国外所得汇总计算，允许居民将向外国政府缴纳的税额在应向本国缴纳的税额中予以全部扣除。所谓限额抵免，也称普通抵免，就是行使居民居住管辖权的国家，将居民的国内和国外所得汇总计算，允许居民将其向外国政府缴纳的税额，在本国应纳的税额内抵免，但抵免额不得超过国外所得额按照本国税法规定的税率计算的应纳税额。
例如：一居民取得总收入为20000元，其中居住国所得为16000元，在国外来源国所得为4000元；居住国家的税率为30％；来源国家的税率为20％（低于居住国税率），或者为40％（高于居住国税率）。如果在国际重复征税的情况下，该居民税收负担应是6800元（2000＋3 0％＋4000＋20％），或者是7600元（2000×30％＋4000×4 0％）.
当采用全额抵免时，居住国允许居民将在国外缴纳的税款在本国税额中予以全部抵免。
居住国实行全额抵免，不管来源国税率高低，均放弃对纳税人国外收入的征税权利。
当普通（限额）抵免时，居住国允许居民抵免的税额最高不得超过外国所得额乘以本国税法规定的税率计算的应纳税额。
由上述可知，当外国税率高于本国税率时，采用限额抵免，居民在国外缴纳的税额，就会有一部分不能抵免。如本例当外国税率为40％，居民在国外已交纳款16 00元，但本国政府的抵免限额为1200元，有400元超出限额，不准抵免。这就是说，限额抵免只是在一定程度上起了缓和重复课税的作用。对跨国避税者来说，掌握直接抵免的具体作法有助于测度其可躲避国内税责的程度。
第二，间接抵免。
间接抵免就是国家在征税时，允许母公司将从外国子公司取得的毛股息收入已纳的外国企业所得税，从应向本国政府缴纳的公司所得税额中予以扣除。
间接抵免额＝母公司从其外国子公司取得毛股息／（1－外国公司的得税率）×外国公司所得税率
例：一个美国公司在国内无所得，但从国外子公司获得股息收入10000美元，扣除向外国政府缴纳的预提税1500美元后净股息收入为8500美元。该公司希望保留这笔股息收入，要向美国政府缴纳税率为50％的所得税款。若外国子公司所得税率为40％，在只有直接抵免的情况下，其结果如下：
外国来源所得 10000美元
在美国的纳税义务 5000（10000×50％）
减外国税收直接抵免 1500
应付美国税款 3500（5000－1500）
在有间接抵免的情况下，其结果如下：
外国股息所得按外国税率还原：
10000÷（1－40％）＝16600（美元）
在美国应纳税额：8300（16600×50％）
间接抵免额：6640（16600×40％）
应付美国税款160（8300－6640－1500）
可见，在仅有直接抵免的情况下，该美国公司要向本国政府缴纳3500美元税款，而在间接抵免情况下，该公司只须向本国政府缴纳160美元的税款。这对跨国纳税人来说，间接抵免和避税效果已基本地趋于一致，对跨国纳税人有较大的吸引力。
当然，实行间接抵免并非是无条件的，许多国家在实行该法时往往要附带一些条件，如：要求本公司至少直接或间接地控制着被投资的外国公司的一定比例的股份；被投资的外国子公司，必须是从事积极性经营活动的企业。所谓积极性的经营活动，是指从事制造业、商业、饮食业、建筑业等经营活动。如果投资于从事消极性经营活动（如单纯从事证券交易）的企业，则不能享受间接抵免的待遇；要求抵免的外国税收必须相当于本国的公司所得税。除上述条件外，有些国家还规定，只有来自于与本国签定了避免双重征税协定的国家的股息，才能予以间接抵免。这些条件对跨国纳税人来说并不算苛刻，在正常条件下还是比较容易实现的。
税收饶让下的抵免计算：
税收饶让的适用范围通常涉及对预提税的优惠减免和营业所得税的优惠减免。在税收饶让条件下进行抵免计算，关键是确定已缴外国税额时，应包括实际缴纳的税额和视同为已缴纳的减免税额两部分。
税收饶让条件下的直接抵免：
例如，甲国某公司年获所得20万元，甲国税率为40％，该公司在乙国的分公司同年获所得10万元，乙国税率为30％，享受减半征收的税收优惠，向己国缴纳所得税额1.5万元。当甲国允许对乙国的税收惠给予税收饶让时，抵免限额为4万元（10万元×40％），允许抵免的税额3万元（实缴乙国税额1.5万元＋视同乙缴乙国的减免税额1.5万元），甲国在税收饶让条件下，对该公司征税9万元［（20万元＋10万元）×40％－3万元］。本例说明，乙国给予分公司的税收减免额1.5万元和实际征收的1.5万元，都在甲国得到了减免。如果没有税收饶让，该公司应对甲、乙两国共缴纳税款12万元，由于税收饶让，该公司只缴纳了10.5万元，乙国减免税优惠1.5万元落实到了该公司。
税收饶让条件下的间接抵免：
例如，甲国的某公司年获所得20万元，又收到乙国的子公司的股息3.5万元，甲国税率为40％，子公司同年获得10万元，乙国税率为30％，享受减半征收所得税的优惠。
首先计算应由母公司承担的子公司已缴所得税额1.5万元［（实缴税额1.5万元＋视同乙缴的减免税额1.5万元×股息3.5万元／子公司税后所得7万元］。
应并入母公司所得额的子公司所得额5万元［3.5万元／（1－30％］，抵免限额为2万元（5万元×40％）
其次确定允许抵免的税额1.5万元（抵免限额2万元大于应由母公司承担的子公司已纳税额1.5万元）
最后计算甲国在税收饶让条件下应对母公司征收的税额8.5万元［（2万元＋5万元）×40％－1.5万元］。本例说明，在税收饶让条件下，甲国对母公司间接抵免的子公司已纳乙国税额1.5万元中，包括了视同为已纳税款的减免税额，使甲国对母公司征收的税额8.5万元，比不实行税收饶让少征收了0.75万元（1.5万元×3.5万元／7万元），这使己国的税收优惠落到了纳税人身上。
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