跨国经营的税务筹划
近年来、我国企业的跨国经营有了一定的发展，由于各国政治体制、经济发展水平、经济发展战略等不尽相同，各国税制之间存在着较大差异，这为跨国经营税务筹划提供了可能。
一、跨国经营税务筹划的可能性
（一）各国之间税收制度的差异
1.纳税义务确定标准的差异。目前。世界各国在税收管辖权方面根据各自的需要有不同的选择。在行使的税收管辖权中、各国对纳税义务的确定标准存在较大差异。
除公民身份的认定均是以是否拥有某国国籍来判断外，对收入来源地和居民的判定标准。各国税法均有自己的规定，如我国判定法人居民身份以总机构所在地为准，而美国却是以注册所在地为准。这些不同的纳税规定，在客观上为跨国经营者选择最有利于自己的纳税方式创造了条件。
2.税率的差异。许多欧洲国家税率很高、税负重，如瑞典、丹麦、比利时等国，其税率一般高达50％以上；而有的地区如香港等地则很低。因此、税率的差别可使跨国经营者“避重就轻”。目前许多发达国家的企业争相到一些发展中国家去投资经营。其中重要的一个原因就是受发展中国家的低税率和税收优惠的吸引。
3.纳税基数上的差异。在计算应纳税收入时、各国对费用的确认和分配、资产的计价等的规定往往有很大差别。如在固定资产摊提、交际费列支方面都存在较大差异。
此外，各国在税收优惠政策方面也有所不同。一般来说、发达国家税收优惠的重点放在高新技术开发、能源的节约、环境的保护上；而发展中国家往往对某一地区或某些行业给予普遍优惠、税收优惠政策相对要多一些。
（二）避税港的存在
避税港是指为跨国经营者取得所得或财产提供免税和低税待遇的国家和地区，被众多跨国投资者所青睐。由于避税港的税负很轻，如百慕大对所得、股息、资本利得和销售额不征收任何税收，也不开征预提税和遗产税、因而成为跨国纳税人进行税务筹划的理想场所。
（三）税收协定网络的不断拓宽
目前世界上国家与国家之间签订的双边税收协定已有1000多个，我国目前已与63个国家签订避免双重征税协定。随着全球化进程的日益加快以及我国加入WTO，我国与世界其他国家所签订的税收协定会越来越多。由于税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇、所以跨国纳税人在选择投资国时一定要注意这些国家对外缔约协定的网络情况。
（四）经济全球化提供了税务筹划的新环境
经济全球化下，贸易自由化和金融市场自由化，为跨国经营进行税务筹划提供了更大的可能。国际资本流动的加速和自由化，降低了资本成本、提高了税收负担在公司决策中的重要性，也因此加强了跨国经营税务筹划的意识。
二、跨国经营税务筹划的几种方法
（一）选择有利的投资地点和组织形式
1.选择有利的投资地点。在跨国经营中、投资者除了要考虑基础设施、原材料供应、金融环境、技术和劳动力供应等常规因素外，不同地区的税制差别也是重要的考虑因素。要充分利用不同国家和地区的税制差异或区域性税收倾斜政策、选择整体税负水平较低的地区或税区进行投资，如考虑被投资国对外资有无税收优惠政策。现在大部分发展中国家为外资提供了低税或免税优惠，而发达国家则一般实行内外资同等税收优惠政策。正因如此，我国企业对外投资自然以港澳地区、东南亚一带居多，一些新兴市场如中东、非洲、拉美也逐渐成为投资热点。同时，还应考虑对外资企业的利润汇回有无限制。因为一些发展中国家一方面以低所得税甚至免税来吸引投资，同时又对外资企业的利润汇回母国实行限制，希望以此促使外商进行再投资。此外、还应考虑各国的预提税税率，由于多边税收协定可使缔约国相互征收的预提税大为降低、因此还必须注意东道国与我国之间是否签订了有关的税收协定。
2.选择有利的组织形式。进行跨国经营在确定了投资地点后，还需要选择纳税优惠的组织形式。首先，就分公司和子公司的选择而言、子公司由于在国外是以独立的法人身份出现、因而可享受所在国提供的包括免税期在内的税收优惠待遇、而分公司由于是作为企业的分支机构派往国外，从而不能享受税收优惠。另外，子公司的亏损不能汇总到母国企业账上报减其应纳税所得额，而分公司与总公司由于是同一法人企业，经营过程中发生的亏损便可以汇总到总公司账上，减少应税利润。因此，跨国投资时，可根据所在国企业自身情况采取不同的组织形式达到减轻税负的目的。其次，就股份有限公司和合伙企业的选择而言，许多国家对公司和合伙企业实行不同的税收政策。例如，公司的营业利润在本环节课征公司税，税后利润作为股息分配给投资者，投资者要交纳个人所得税，而合伙企业仅对合伙人分得利润课征个人所得税。因此，跨国经营时也应考虑到这些因素。
（二）选择有利的资本结构和投资对象
企业的经营资本通常由自有资本和借入资本构成，各国税法一般规定股息支付不作为费用列支、只能在税后利润中分配，而利息支付则可从应税所得中扣减，因此企业就需要选择适当的资本结构以获得更多利益。另外，企业通过选择融资租赁作为一项重要的筹资方式，可以迅速获得所需的资产，保存企业的举债能力，而且支付的租金利息也可在税前扣除。对于投资对象的选择，跨国经营者应着重了解投资国有关行业性的税收优惠及不同行业的税制差别。
（三）设立国际控股公司、金融公司、投资公司等公司机构
设立国际控股公司或国际金融公司及国际投资公司是当今跨国公司进行税务筹划的重要途径之一。跨国公司往往通过缔约国、低税国或低税地设立此类公司，可以获得少缴预提税方面的利益，同时还由于子公司税后所得不汇回母国企业、母公司可获得延期纳税的好处、此外还可以较容易地筹集资本，调整子公司的财务状况、如用一国公司的利润冲抵另一国公司的亏损。如我国首钢集团通过在香港设立控股子公司就发挥了其卓越的筹资功能，同时也达到了减轻税负的目的。其与中国化工进出口总公司还都在海外设立了自己的金融公司，降低了资金成本，从而减轻了税负。
（四）利用关联企业交易中的转让定价
转让定价是指关联企业之间内部转让交易确定的价格，通常不同于一般市场价格。
国际关联企业的转让定价往往受跨国公司集团利益的支配。不易受市场一般供求关系约束。而目前，在现代国际贸易中，跨国公司的内部企业交易占有很大比例，因而可能通过利用其在世界范围内的高低税收差异，借助转移价格实现利润的转移，减轻公司的总体税负，从而保证了整个公司系统获得最大利润。
（五）避免构成常设机构
常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。目前，它已成为许多缔约国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国经营而言，避免了常设机构，也就随之避免了在该非居住国的有限纳税义务，特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要，因而跨国经营者可通过货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其它辅助性营业活动而并非设立一常设机构，来达到在非居民国免于纳税的优惠。又如对于建筑工地或安装工程项目，由于不少国家间的税收协定是分别按照持续时间12个月以上和6个月以上来判定其作为常设机构，在这一情况下，跨国经营者可通过精心安排施工力量，设法在这一期限前完工撤出、就可以达到避免成为常设机构在该非居住国纳税的目的。
（六）选择适当的会计政策
企业在对存货和固定资产折旧进行核算时，在税法允许的前提下可对会计政策进行选择，如存货的计价方法有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法；而对固定资产的折旧可采用直线法或加速折旧法计提。如果所在国实行比例税率，企业对存货的计价应在通货膨胀时采用后进先出法，在通货紧缩时采用先进先出法，通过降低期末存货成本的方法使本期销货成本提高，从而减少应纳税所得额，起到节税的目的；对于固定资产折旧应采用加速折旧法计提，这样在最初的年份中提取的折旧较以后年份多，可使企业获得递延纳税的好处。如果所在国实行超额累进税率，那么应对期末存货采用加权平均或移动加权平均法计价，而折旧选择直线法计提，这样可使各年的成本费用较为均衡，避免利润波动而适用更高的税率。
一、跨国经营税务筹划的可能性
（一）各国之间税收制度的差异
1.纳税义务确定标准的差异。目前。世界各国在税收管辖权方面根据各自的需要有不同的选择。在行使的税收管辖权中、各国对纳税义务的确定标准存在较大差异。
除公民身份的认定均是以是否拥有某国国籍来判断外，对收入来源地和居民的判定标准。各国税法均有自己的规定，如我国判定法人居民身份以总机构所在地为准，而美国却是以注册所在地为准。这些不同的纳税规定，在客观上为跨国经营者选择最有利于自己的纳税方式创造了条件。
2.税率的差异。许多欧洲国家税率很高、税负重，如瑞典、丹麦、比利时等国，其税率一般高达50％以上；而有的地区如香港等地则很低。因此、税率的差别可使跨国经营者“避重就轻”。目前许多发达国家的企业争相到一些发展中国家去投资经营。其中重要的一个原因就是受发展中国家的低税率和税收优惠的吸引。
3.纳税基数上的差异。在计算应纳税收入时、各国对费用的确认和分配、资产的计价等的规定往往有很大差别。如在固定资产摊提、交际费列支方面都存在较大差异。
此外，各国在税收优惠政策方面也有所不同。一般来说、发达国家税收优惠的重点放在高新技术开发、能源的节约、环境的保护上；而发展中国家往往对某一地区或某些行业给予普遍优惠、税收优惠政策相对要多一些。
（二）避税港的存在
避税港是指为跨国经营者取得所得或财产提供免税和低税待遇的国家和地区，被众多跨国投资者所青睐。由于避税港的税负很轻，如百慕大对所得、股息、资本利得和销售额不征收任何税收，也不开征预提税和遗产税、因而成为跨国纳税人进行税务筹划的理想场所。
（三）税收协定网络的不断拓宽
目前世界上国家与国家之间签订的双边税收协定已有1000多个，我国目前已与63个国家签订避免双重征税协定。随着全球化进程的日益加快以及我国加入WTO，我国与世界其他国家所签订的税收协定会越来越多。由于税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇、所以跨国纳税人在选择投资国时一定要注意这些国家对外缔约协定的网络情况。
（四）经济全球化提供了税务筹划的新环境
经济全球化下，贸易自由化和金融市场自由化，为跨国经营进行税务筹划提供了更大的可能。国际资本流动的加速和自由化，降低了资本成本、提高了税收负担在公司决策中的重要性，也因此加强了跨国经营税务筹划的意识。
二、跨国经营税务筹划的几种方法
（一）选择有利的投资地点和组织形式
1.选择有利的投资地点。在跨国经营中、投资者除了要考虑基础设施、原材料供应、金融环境、技术和劳动力供应等常规因素外，不同地区的税制差别也是重要的考虑因素。要充分利用不同国家和地区的税制差异或区域性税收倾斜政策、选择整体税负水平较低的地区或税区进行投资，如考虑被投资国对外资有无税收优惠政策。现在大部分发展中国家为外资提供了低税或免税优惠，而发达国家则一般实行内外资同等税收优惠政策。正因如此，我国企业对外投资自然以港澳地区、东南亚一带居多，一些新兴市场如中东、非洲、拉美也逐渐成为投资热点。同时，还应考虑对外资企业的利润汇回有无限制。因为一些发展中国家一方面以低所得税甚至免税来吸引投资，同时又对外资企业的利润汇回母国实行限制，希望以此促使外商进行再投资。此外、还应考虑各国的预提税税率，由于多边税收协定可使缔约国相互征收的预提税大为降低、因此还必须注意东道国与我国之间是否签订了有关的税收协定。
2.选择有利的组织形式。进行跨国经营在确定了投资地点后，还需要选择纳税优惠的组织形式。首先，就分公司和子公司的选择而言、子公司由于在国外是以独立的法人身份出现、因而可享受所在国提供的包括免税期在内的税收优惠待遇、而分公司由于是作为企业的分支机构派往国外，从而不能享受税收优惠。另外，子公司的亏损不能汇总到母国企业账上报减其应纳税所得额，而分公司与总公司由于是同一法人企业，经营过程中发生的亏损便可以汇总到总公司账上，减少应税利润。因此，跨国投资时，可根据所在国企业自身情况采取不同的组织形式达到减轻税负的目的。其次，就股份有限公司和合伙企业的选择而言，许多国家对公司和合伙企业实行不同的税收政策。例如，公司的营业利润在本环节课征公司税，税后利润作为股息分配给投资者，投资者要交纳个人所得税，而合伙企业仅对合伙人分得利润课征个人所得税。因此，跨国经营时也应考虑到这些因素。
（二）选择有利的资本结构和投资对象
企业的经营资本通常由自有资本和借入资本构成，各国税法一般规定股息支付不作为费用列支、只能在税后利润中分配，而利息支付则可从应税所得中扣减，因此企业就需要选择适当的资本结构以获得更多利益。另外，企业通过选择融资租赁作为一项重要的筹资方式，可以迅速获得所需的资产，保存企业的举债能力，而且支付的租金利息也可在税前扣除。对于投资对象的选择，跨国经营者应着重了解投资国有关行业性的税收优惠及不同行业的税制差别。
（三）设立国际控股公司、金融公司、投资公司等公司机构
设立国际控股公司或国际金融公司及国际投资公司是当今跨国公司进行税务筹划的重要途径之一。跨国公司往往通过缔约国、低税国或低税地设立此类公司，可以获得少缴预提税方面的利益，同时还由于子公司税后所得不汇回母国企业、母公司可获得延期纳税的好处、此外还可以较容易地筹集资本，调整子公司的财务状况、如用一国公司的利润冲抵另一国公司的亏损。如我国首钢集团通过在香港设立控股子公司就发挥了其卓越的筹资功能，同时也达到了减轻税负的目的。其与中国化工进出口总公司还都在海外设立了自己的金融公司，降低了资金成本，从而减轻了税负。
（四）利用关联企业交易中的转让定价
转让定价是指关联企业之间内部转让交易确定的价格，通常不同于一般市场价格。
国际关联企业的转让定价往往受跨国公司集团利益的支配。不易受市场一般供求关系约束。而目前，在现代国际贸易中，跨国公司的内部企业交易占有很大比例，因而可能通过利用其在世界范围内的高低税收差异，借助转移价格实现利润的转移，减轻公司的总体税负，从而保证了整个公司系统获得最大利润。
（五）避免构成常设机构
常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。目前，它已成为许多缔约国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国经营而言，避免了常设机构，也就随之避免了在该非居住国的有限纳税义务，特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要，因而跨国经营者可通过货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其它辅助性营业活动而并非设立一常设机构，来达到在非居民国免于纳税的优惠。又如对于建筑工地或安装工程项目，由于不少国家间的税收协定是分别按照持续时间12个月以上和6个月以上来判定其作为常设机构，在这一情况下，跨国经营者可通过精心安排施工力量，设法在这一期限前完工撤出、就可以达到避免成为常设机构在该非居住国纳税的目的。
（六）选择适当的会计政策
企业在对存货和固定资产折旧进行核算时，在税法允许的前提下可对会计政策进行选择，如存货的计价方法有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法；而对固定资产的折旧可采用直线法或加速折旧法计提。如果所在国实行比例税率，企业对存货的计价应在通货膨胀时采用后进先出法，在通货紧缩时采用先进先出法，通过降低期末存货成本的方法使本期销货成本提高，从而减少应纳税所得额，起到节税的目的；对于固定资产折旧应采用加速折旧法计提，这样在最初的年份中提取的折旧较以后年份多，可使企业获得递延纳税的好处。如果所在国实行超额累进税率，那么应对期末存货采用加权平均或移动加权平均法计价，而折旧选择直线法计提，这样可使各年的成本费用较为均衡，避免利润波动而适用更高的税率。
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