税收筹划与避税、偷税的界限分析

　　有的纳税人筹划不当构成避税，被税务机关按规定调整应纳税金额，未能达到节税目的；有的纳税人筹划失误形成偷税，不仅没有达到节税目的，反而受到行政处罚甚至被刑事制裁。要有效开展筹划，必须正确区分税收筹划与避税、偷税的界限。税收筹划是指纳税人在税法规定的范围内，通过对自身经营、投资、理财等活动的事先安排和筹划，合法地减轻甚至免除自身承担的税收负担，从而取得税后利益的最大化。由于其以遵守税法规定为前提，故具有合法性；由于其多以选择最优方案的方式来实现税后利益最大化，故又具有合理性。因此，税务机关不能对其进行处理，只能由立法机关通过完善税收制度来尽可能地减少纳税人开展税收筹划的空间。当然，有的税收筹划符合政府的税收立法意图，是税收政策所引导的。

　　避税是指纳税人利用不同国家或地区、不同所有制、不同税种等的税收制度差异甚至税制要素的差异等，通过对自身经营、投资、理财等活动的精心安排，以期达到纳税义务最小化的经济行为。由于其并不违反税法的相关规定，故具有非违法性；由于其往往以钻税制漏洞的方式、以牺牲国家税收利益为代价来达到自身利益的最大化，故具有不合理性。因此，税务机关可以按照《税收征管法》及其他法规对其进行调整。

　　例如，某化妆品厂通过下设的非独立核算门市部销售其自制化妆品，某月移送给门市部化妆品5000套，出厂价每套234元（含增值税），门市部按每套257．4元（含增值税）将其全部销售出去。按规定：纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售量缴纳消费税。其当月应纳消费税为33万元（消费税税率30％）。

　　如果该化妆品厂为了达到少缴税的目的，将下设的非独立核算门市部改为独立核算，按上述资料，其当月申报缴纳消费税为30万元。与第一种情况相比，该厂少纳消费税3万元。那么，该企业的行为是筹划还是避税呢？这要具体分析。

　　如果该独立核算门市部仍是原非独立核算门市部，只是形式上改成独立核算，或者是由化妆品厂出资设立的，则化妆品厂与门市部之间构成关联关系。按照《税收征管法》第三十六条规定，税务机关有权进行合理调整。可见，该厂的此种行为是利用消费税制中纳税环节要素的规定（生产环节的一次课征制）进行避税，税务机关可以按规定调整其应税销售额及其消费税。

　　如果该独立核算门市部不再是原非独立核算门市部，或者不是由化妆品厂出资设立的，而且厂家与门市部之间不存在任何利益上的关联关系，则化妆品厂与门市部之间不构成关联关系。那么，该厂的此种行为就是税收筹划，税务机关不能调整其应税销售额及其消费税。

　　按规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。由于其采取的手段是违法的，故具有非法性；由于其以牺牲国家税收利益为代价来增加集体或者个人的利益，故又具有不合理性。因此，可以按照《税收征管法》和《刑法》的有关规定等对其进行处理，包括追缴所偷税款、加收滞纳金、罚款甚至追究刑事责任。

　　例如，某工业企业2000年以前一直采用全月一次加权平均法核算存货的发出成本，2001年初，在税务顾问的指导下，针对生产用料市场价格不断上涨的趋势，改用后进先出法核算并向主管税务机关备案。到2002年初，经汇算，2001年全年收入总额8000万元，税法规定的准予扣除项目金额6000万元，应纳税所得额2000万元，应纳所得税额2000×33％＝660（万元）。经过财务分析发现，如果仍采用原全月一次加权平均法，税法规定的准予扣除项目金额5800万元，应纳税所得额2200万元，应纳所得税额2200×33％＝726（万元）。可见，改变存货发出成本的计价方法后，企业少纳税66万元，即获得延期纳税66万元的好处。那么，企业的此种行为是税收筹划还是偷税呢？这也要具体分析。

　　按规定，纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。因此，如果企业只是核算上采用后进先出法，而实际存货实物流程与后进先出法不一致，则属于“变造账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出”，构成偷税，偷税额66万元。如果企业核算上采用后进先出法与实际上存货实物流程一致，则属于税收筹划，合法又合理，税务机关不能对其进行处理。

　　在财务、税收实务中，还有很多类似于以上两例的实务。可见，纳税人只有正确区分税收筹划与避税、偷税的界限，才能达到税收筹划的目的。