国际税收筹划——免除国际双重征税的三种基本方法（1）
1.免税法
免税法就是居住国（国籍国）政府对本国居民（公民）来源或存在于国外的所得和一般财产价值免于课税。其指导原则是，承认非居住国地域管辖权优先执行的地位，对本国居民（公民）来源于国外并已在国外纳税的那部分所得或财产，在一定条件下，放弃行使居民（公民）管辖权，以免除国际双重征税。
免税法又分为全额免税法和累进免税法两种。
全额免税法是指居住国（国籍国）政府在运用其对居民（公民）纳税人的国内所得或财产进行课税所适用的税率时，不考虑纳税人已被本国免于征税的那一部分国外所得或财产。其计算公式可表示如下：
在本国应纳税额＝国内所得或财产×本国税率
累进免税法是指在量能课税的原则下，尽管居住国（国籍国）政府对本国居民（公民）纳税人已向外国政府纳税的国外所得或财产给予免税，但在确定本国内部的所得或财产所适用的累进税率时，仍需将已免于征税的国外所得或财产考虑在内。其计算公式可表示如下：
在本国应纳税额＝国内外所得或财产总额×本国税率×（国内所得或财产额/国内外所得或财产总额）
由于在执行免税法的过程中，当居住国（国籍国）的税率高于收入来源国时，其实际免除的税额会大于国外已纳税额，从而使居住国（国籍国）少征部分税款，因此，采用此法的国家为数不多，即使采用此法，也往往要附加一些限制性条款。例如，澳大利亚规定，免税法仅对国外的经营所得适用；法国规定，来自国外的投资所得即利息、股息和特许权使用费不适用免税法。目前，实行免税法的国家有波兰、丹麦（限于股息和常设机构的所得）、法国（限于常设机构的所得）、爱尔兰（限于专利权使用费）、瑞士（限于常设机构和不动产所得）、罗马尼亚、南斯拉夫、澳大利亚（对英联邦以外的国家和地区）、斐济、新西兰（限于股息）、玻利维亚、巴西、智利、多米尼加、哥斯达黎加、厄瓜多尔、萨尔瓦多（限于法人所得）、危地马拉、尼加拉瓜、巴拿马、巴拉圭、委内瑞拉、文莱、尼泊尔、孟加拉等。欧洲联盟1990年第435号指令（简称母子公司指令）规定，成员国对合格子公司分配给母公司的利润必须予以免税，以避免对欧洲联盟合格母子公司间的利润分配造成双重课税。
2.扣除法
扣除法就是居住国（国籍国）政府允许本国居民（公民）用已缴非居住国的所得税税额作为一个扣除项目，冲抵本国应税所得后，就其余额计征所得税或财产税。扣除法的指导原则是对本国居民（公民）有限度地放弃居民（公民）管辖权。其计算公式可表示如下：
在本国应纳税额＝（国内外所得或财产总额－国外已纳所得税或财产税税额）×本国税率
由于扣除法对本国居民（公民）的国外己纳税额只是给予了一部分扣除的照顾，而并没有免除纳税人国际双重征税的负担，目前采用此法的国家不多。实行扣税法的国家有秘鲁、挪威、西班牙、葡萄牙、哥伦比亚、肯尼亚、泰国等。有些国家，如美国、英国、加拿大等，把扣除法作为避免国际双重征税的一种辅助措施，在抵免法不能适用时，才使用扣除法。如加拿大税法规定，如果居民纳税人一家从国外控股公司取得股息的公司，则对该股息只能使用扣除法。
3.抵免法
抵免法是指居住国（国籍国）政府允许本国居民（公民）在本国税法规定的限度内，用已缴非居住国的所得税或财产税税款，来抵免应汇总缴纳本国政府相应税额的一部分。抵免法的指导原则是资本输出中性原则（capital export neutrality），即拥有国外收入的居民（公民）在纳税地位上应当与那些仅有来源于本国收入的纳税人相同，或者至少不优于纯国内收入的纳税人。正是由于这一原则，在抵免法下，居住国的税收状况最终决定着跨国纳税人的税收负担。
（1）抵免法的种类
抵免法的内容复杂，种类也比较多，按照不同的分类标准，抵免法可分为多种不同的类型。按照居民纳税人与收入来源国征纳关系的不同，可分为直接抵免和间接抵免两种。
①直接抵免
这是适用于同一个经济实体的跨国纳税人的抵免方法。这里所讲的是由于税收管辖权重叠导致法律性国际双重征税的同一经济实体的跨国纳税人，包括同一跨国自然人和同一跨国法人的总分支机构在内。所谓“直接”，是指对跨国纳税人在收入来源国直接缴纳的税款的抵免。例如，对个人在来源国缴纳的工资、薪金等收入的所得税额的抵免，对居住国总公司的国外分公司在来源国缴纳的税款进行抵免。直接抵免又有全额抵免和限额抵免之分。
A.全额抵免
全额抵免是指允许本国居民（公民）纳税人已向外国政府缴纳的所得或财产税款全部在本国应纳税额中抵免，即使在非居住国缴纳的税款多于应向居住国缴纳的所得税款，也给予抵免。其计算公式可表示如下：
本国应纳税额＝国内外所得或财产总额×本国税率－非居住国已纳税额
从目前情况看，全额抵免除在少数国家之间的国际税收协定中被采用外，单边采用的国家很少。其原因主要是，在外国的平均税率高于居住国（国籍国）的情况下，显然对纳税人是十分有利的，但居住国（国籍国）的财政利益会因此受到损害，即纳税人国内所得的本国应纳税额中也会被部分国外已缴税额所扣除。
B.限额抵免（亦称普通抵免）
限额抵免是指允许本国居民（公民）就其在非居住国（非国籍国）已缴纳的所得税或财产税税额抵免本国应纳税额，但抵免额不得超过其国外所得或财产按国内税法规定计算的应纳税额，即抵免限额。其计算公式可表示如下：
本国应纳税额；国内外所得或财产总额×本国税率－[非居住国已纳税额（当外国平均税率低于或等于本国时）或抵免限额（当外国平均税率高于本国时）]
抵免限额的计算公式可表示如下：
抵免限额＝国内外所得或财产总额×本国税率×（非居住国所得或财产／国内外所得或财产总额）
目前，很多国家在本国的税收法规中主动地作出直接抵免的规定，使抵免制的使用扩大到非缔约国在内的一切国家。如我国的《企业所得税》第12条、《外商投资企业和外国企业所得税》第12条和《个人所得税》第7条均作出规定、纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税额，但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本国税法规定计算的应纳税额。
②间接抵免
这是适用于被同一税源联系起来的不同经济实体的跨国纳税人之间发生国际双重征税的抵免方法。所谓的“间接”抵免，是指允许跨国纳税人在非居住国（非国籍国）间接缴纳的税款，抵免在本国应缴纳的税款。间接抵免实质上是专门适用于跨国母子公司之间的抵免。母子公司及多层母子公司是当今跨国公司的重要组织形式，母公司和子公司分别是两个独立的经济实体，子公司缴纳的公司所得税不能像分公司那样在母公司所在国获得直接抵免。显然，当母公司向居住国政府申报应税所得额时，不能把外国子公司的全部所得并入计算，只能合并计算母公司从外国子公司取得的股息所还原出来的那部分所得。与此相适应，子公司在外国缴纳的所得税也不能全额在母公司抵免，所能抵免的只是子公司分配给母公司的股息应承担的那一部分所得税。
按照国际上通行的原则，能享受间接抵免待遇必须符合下列条件：第一，享受者必须是法人股东，而不是自然人股东；第二，享受间接抵免的法人股东必须是直接投资者，而不是坐享股息的证券投资者；第三，作为直接投资者的法人股东在付出股息公司中所拥有的股份必须达到一定的数量。例如，德国、英国、日本和加拿大均规定，国内居民公司必须在国外公司中拥有25％以上的有表决权的股票，才能享受间接抵免的待遇；中国和美国、英国等国家在税收协定中规定，只要达到10％以上，便可给予间接抵免。但是，美国要求有表决权的股票，中国则不如此要求。美国还规定，允许给予多层间接抵免的母子公司，除了要求每一层公司都要拥有下层公司有表决权的股票不少于10％外，并且这种有表决权的股票百分比的相乘积，还要进一步限制为不得少于5％。
目前，我国的《企业所得税》和《外商投资企业和外国企业所得税》中只有有关直接抵免的条款，而对间接抵免未作出规定。但是，我国与其他国家签订的税收协定中包括有间接抵免的条款。这里要注意的是，目前由于我国与外国签订的税收协定中适用的税种不包括我国的《企业所得税》，因此，我国企业所得税的纳税人如有来自国外已纳税的股息收益，暂时还不能享受间接抵免的待遇，能享受间接抵免待遇的仅是《外商投资企业和外国企业所得税》和地方所得税的纳税人。
间接抵免又分为一层间接抵免（母公司与子公司）和多层间接抵免（母公司、子公司、孙公司、曾孙公司……）。一层间接抵免计算公式的计算步骤可表示如下[见公式（5-1）、公式（5-2）、公式（5-3）、公式（5-4）]：
应并入母公司的子公司所得额＝母公司收到子公司的股息额/（1－子公司所得税税率）（5-1）
应由母公司承担的子公司已缴所得税税额＝子公司已缴所得税税额×（母公司收到的股息额／子公司的税后所得）（5-2）
抵免限额＝应并入母公司的子公司所得额×母公司所在国的税率（5-3）
本国应纳税额＝母公司所得额＋应并入母公司的子公司所得额×适用税率－允许抵免的限额（5-4）
对公式（5-2）和公式（5-3）进行比较，取值小者为允许抵免的限额。
如果子公司向母公司支付股息时，还要替母公司就股息向当地政府缴纳预提所得税，那么还要用直接抵免法来消除征收预提所得税而产生的国际双重征税。这样，在执行间接抵免的过程中，还伴随着对预提所得税的直接抵免。
多层间接抵免适用于母公司通过子公司从外国孙公司取得的股息所承担的外国所得税，这种解决母、子、孙、曾孙等多层附属公司的重复征税的抵免方法叫做多层间接抵免法。多层间接抵免法的计算原理与一层间接抵免法相同，只是计算上复杂些。
无论公司间有多少层附属关系，只要恰当运用多层间接抵免法的计算原理，都可以正确处理各公司与其所在国政府之间发生的这类税收分配关系。计算的基本原理是：以下一层附属公司（假定为A）分给上一层公司（假定为B）的股息，连同这笔股息应承担的A公司已缴纳的公司所得税（通常在抵免限额的前提下，这笔已纳公司所得税是可以获得B公司所在国认可并抵免的），作为上一层B公司的所得，加上B公司本身的所得，计算B公司获抵免后所应缴纳的本国公司所得税。然后，再以B公司缴纳公司所得税后的净所得，按控股比例将其中一部分股息分给更上一层公司C.这时，需将这笔股息连同其应承担的A公司和B公司已缴纳的本国所得税，并入C公司所得内，据以计算该公司应缴纳的本国公司所得税。若C公司还是某一公司D的附属公司，则仍需按上述计算原理，计算应支付给D公司的股息和该股息应承担的所得税以及可抵免的数额等。
免税法就是居住国（国籍国）政府对本国居民（公民）来源或存在于国外的所得和一般财产价值免于课税。其指导原则是，承认非居住国地域管辖权优先执行的地位，对本国居民（公民）来源于国外并已在国外纳税的那部分所得或财产，在一定条件下，放弃行使居民（公民）管辖权，以免除国际双重征税。
免税法又分为全额免税法和累进免税法两种。
全额免税法是指居住国（国籍国）政府在运用其对居民（公民）纳税人的国内所得或财产进行课税所适用的税率时，不考虑纳税人已被本国免于征税的那一部分国外所得或财产。其计算公式可表示如下：
在本国应纳税额＝国内所得或财产×本国税率
累进免税法是指在量能课税的原则下，尽管居住国（国籍国）政府对本国居民（公民）纳税人已向外国政府纳税的国外所得或财产给予免税，但在确定本国内部的所得或财产所适用的累进税率时，仍需将已免于征税的国外所得或财产考虑在内。其计算公式可表示如下：
在本国应纳税额＝国内外所得或财产总额×本国税率×（国内所得或财产额/国内外所得或财产总额）
由于在执行免税法的过程中，当居住国（国籍国）的税率高于收入来源国时，其实际免除的税额会大于国外已纳税额，从而使居住国（国籍国）少征部分税款，因此，采用此法的国家为数不多，即使采用此法，也往往要附加一些限制性条款。例如，澳大利亚规定，免税法仅对国外的经营所得适用；法国规定，来自国外的投资所得即利息、股息和特许权使用费不适用免税法。目前，实行免税法的国家有波兰、丹麦（限于股息和常设机构的所得）、法国（限于常设机构的所得）、爱尔兰（限于专利权使用费）、瑞士（限于常设机构和不动产所得）、罗马尼亚、南斯拉夫、澳大利亚（对英联邦以外的国家和地区）、斐济、新西兰（限于股息）、玻利维亚、巴西、智利、多米尼加、哥斯达黎加、厄瓜多尔、萨尔瓦多（限于法人所得）、危地马拉、尼加拉瓜、巴拿马、巴拉圭、委内瑞拉、文莱、尼泊尔、孟加拉等。欧洲联盟1990年第435号指令（简称母子公司指令）规定，成员国对合格子公司分配给母公司的利润必须予以免税，以避免对欧洲联盟合格母子公司间的利润分配造成双重课税。
2.扣除法
扣除法就是居住国（国籍国）政府允许本国居民（公民）用已缴非居住国的所得税税额作为一个扣除项目，冲抵本国应税所得后，就其余额计征所得税或财产税。扣除法的指导原则是对本国居民（公民）有限度地放弃居民（公民）管辖权。其计算公式可表示如下：
在本国应纳税额＝（国内外所得或财产总额－国外已纳所得税或财产税税额）×本国税率
由于扣除法对本国居民（公民）的国外己纳税额只是给予了一部分扣除的照顾，而并没有免除纳税人国际双重征税的负担，目前采用此法的国家不多。实行扣税法的国家有秘鲁、挪威、西班牙、葡萄牙、哥伦比亚、肯尼亚、泰国等。有些国家，如美国、英国、加拿大等，把扣除法作为避免国际双重征税的一种辅助措施，在抵免法不能适用时，才使用扣除法。如加拿大税法规定，如果居民纳税人一家从国外控股公司取得股息的公司，则对该股息只能使用扣除法。
3.抵免法
抵免法是指居住国（国籍国）政府允许本国居民（公民）在本国税法规定的限度内，用已缴非居住国的所得税或财产税税款，来抵免应汇总缴纳本国政府相应税额的一部分。抵免法的指导原则是资本输出中性原则（capital export neutrality），即拥有国外收入的居民（公民）在纳税地位上应当与那些仅有来源于本国收入的纳税人相同，或者至少不优于纯国内收入的纳税人。正是由于这一原则，在抵免法下，居住国的税收状况最终决定着跨国纳税人的税收负担。
（1）抵免法的种类
抵免法的内容复杂，种类也比较多，按照不同的分类标准，抵免法可分为多种不同的类型。按照居民纳税人与收入来源国征纳关系的不同，可分为直接抵免和间接抵免两种。
①直接抵免
这是适用于同一个经济实体的跨国纳税人的抵免方法。这里所讲的是由于税收管辖权重叠导致法律性国际双重征税的同一经济实体的跨国纳税人，包括同一跨国自然人和同一跨国法人的总分支机构在内。所谓“直接”，是指对跨国纳税人在收入来源国直接缴纳的税款的抵免。例如，对个人在来源国缴纳的工资、薪金等收入的所得税额的抵免，对居住国总公司的国外分公司在来源国缴纳的税款进行抵免。直接抵免又有全额抵免和限额抵免之分。
A.全额抵免
全额抵免是指允许本国居民（公民）纳税人已向外国政府缴纳的所得或财产税款全部在本国应纳税额中抵免，即使在非居住国缴纳的税款多于应向居住国缴纳的所得税款，也给予抵免。其计算公式可表示如下：
本国应纳税额＝国内外所得或财产总额×本国税率－非居住国已纳税额
从目前情况看，全额抵免除在少数国家之间的国际税收协定中被采用外，单边采用的国家很少。其原因主要是，在外国的平均税率高于居住国（国籍国）的情况下，显然对纳税人是十分有利的，但居住国（国籍国）的财政利益会因此受到损害，即纳税人国内所得的本国应纳税额中也会被部分国外已缴税额所扣除。
B.限额抵免（亦称普通抵免）
限额抵免是指允许本国居民（公民）就其在非居住国（非国籍国）已缴纳的所得税或财产税税额抵免本国应纳税额，但抵免额不得超过其国外所得或财产按国内税法规定计算的应纳税额，即抵免限额。其计算公式可表示如下：
本国应纳税额；国内外所得或财产总额×本国税率－[非居住国已纳税额（当外国平均税率低于或等于本国时）或抵免限额（当外国平均税率高于本国时）]
抵免限额的计算公式可表示如下：
抵免限额＝国内外所得或财产总额×本国税率×（非居住国所得或财产／国内外所得或财产总额）
目前，很多国家在本国的税收法规中主动地作出直接抵免的规定，使抵免制的使用扩大到非缔约国在内的一切国家。如我国的《企业所得税》第12条、《外商投资企业和外国企业所得税》第12条和《个人所得税》第7条均作出规定、纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税额，但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本国税法规定计算的应纳税额。
②间接抵免
这是适用于被同一税源联系起来的不同经济实体的跨国纳税人之间发生国际双重征税的抵免方法。所谓的“间接”抵免，是指允许跨国纳税人在非居住国（非国籍国）间接缴纳的税款，抵免在本国应缴纳的税款。间接抵免实质上是专门适用于跨国母子公司之间的抵免。母子公司及多层母子公司是当今跨国公司的重要组织形式，母公司和子公司分别是两个独立的经济实体，子公司缴纳的公司所得税不能像分公司那样在母公司所在国获得直接抵免。显然，当母公司向居住国政府申报应税所得额时，不能把外国子公司的全部所得并入计算，只能合并计算母公司从外国子公司取得的股息所还原出来的那部分所得。与此相适应，子公司在外国缴纳的所得税也不能全额在母公司抵免，所能抵免的只是子公司分配给母公司的股息应承担的那一部分所得税。
按照国际上通行的原则，能享受间接抵免待遇必须符合下列条件：第一，享受者必须是法人股东，而不是自然人股东；第二，享受间接抵免的法人股东必须是直接投资者，而不是坐享股息的证券投资者；第三，作为直接投资者的法人股东在付出股息公司中所拥有的股份必须达到一定的数量。例如，德国、英国、日本和加拿大均规定，国内居民公司必须在国外公司中拥有25％以上的有表决权的股票，才能享受间接抵免的待遇；中国和美国、英国等国家在税收协定中规定，只要达到10％以上，便可给予间接抵免。但是，美国要求有表决权的股票，中国则不如此要求。美国还规定，允许给予多层间接抵免的母子公司，除了要求每一层公司都要拥有下层公司有表决权的股票不少于10％外，并且这种有表决权的股票百分比的相乘积，还要进一步限制为不得少于5％。
目前，我国的《企业所得税》和《外商投资企业和外国企业所得税》中只有有关直接抵免的条款，而对间接抵免未作出规定。但是，我国与其他国家签订的税收协定中包括有间接抵免的条款。这里要注意的是，目前由于我国与外国签订的税收协定中适用的税种不包括我国的《企业所得税》，因此，我国企业所得税的纳税人如有来自国外已纳税的股息收益，暂时还不能享受间接抵免的待遇，能享受间接抵免待遇的仅是《外商投资企业和外国企业所得税》和地方所得税的纳税人。
间接抵免又分为一层间接抵免（母公司与子公司）和多层间接抵免（母公司、子公司、孙公司、曾孙公司……）。一层间接抵免计算公式的计算步骤可表示如下[见公式（5-1）、公式（5-2）、公式（5-3）、公式（5-4）]：
应并入母公司的子公司所得额＝母公司收到子公司的股息额/（1－子公司所得税税率）（5-1）
应由母公司承担的子公司已缴所得税税额＝子公司已缴所得税税额×（母公司收到的股息额／子公司的税后所得）（5-2）
抵免限额＝应并入母公司的子公司所得额×母公司所在国的税率（5-3）
本国应纳税额＝母公司所得额＋应并入母公司的子公司所得额×适用税率－允许抵免的限额（5-4）
对公式（5-2）和公式（5-3）进行比较，取值小者为允许抵免的限额。
如果子公司向母公司支付股息时，还要替母公司就股息向当地政府缴纳预提所得税，那么还要用直接抵免法来消除征收预提所得税而产生的国际双重征税。这样，在执行间接抵免的过程中，还伴随着对预提所得税的直接抵免。
多层间接抵免适用于母公司通过子公司从外国孙公司取得的股息所承担的外国所得税，这种解决母、子、孙、曾孙等多层附属公司的重复征税的抵免方法叫做多层间接抵免法。多层间接抵免法的计算原理与一层间接抵免法相同，只是计算上复杂些。
无论公司间有多少层附属关系，只要恰当运用多层间接抵免法的计算原理，都可以正确处理各公司与其所在国政府之间发生的这类税收分配关系。计算的基本原理是：以下一层附属公司（假定为A）分给上一层公司（假定为B）的股息，连同这笔股息应承担的A公司已缴纳的公司所得税（通常在抵免限额的前提下，这笔已纳公司所得税是可以获得B公司所在国认可并抵免的），作为上一层B公司的所得，加上B公司本身的所得，计算B公司获抵免后所应缴纳的本国公司所得税。然后，再以B公司缴纳公司所得税后的净所得，按控股比例将其中一部分股息分给更上一层公司C.这时，需将这笔股息连同其应承担的A公司和B公司已缴纳的本国所得税，并入C公司所得内，据以计算该公司应缴纳的本国公司所得税。若C公司还是某一公司D的附属公司，则仍需按上述计算原理，计算应支付给D公司的股息和该股息应承担的所得税以及可抵免的数额等。
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