国际税收筹划——国际税收协定概述
国际税收协定是指两个或两个以上主权国家，为了避免国际双重征税，协调相互间的税收分配关系和税务合作等问题，本着平等互利的原则，经由政府间谈判，所签订的确定缔约国各方权利和义务的一种书面协议。从国与国之间税收分配关系的协调来分析，税收协定的作用显然要大于各国的涉外税法。这是因为任何一个国家再详尽的涉外税法，也不可能按照涉及的每个具体国度单方面做出它对跨国纳税人的不同征税规定，以及协调它与别国的税收分配关系。
其次，根据国际法准则，一国的涉外税法不能对别国的征税权做出约束，不能强制对方国家接受自己的税法规定。再次，随着税收国际化的不断深入，各国间税务合作的领域也不断扩大，这就更需要税收协定来加以规范。
一、国际税收协定的发展历史
国际税收协定从产生到现在已有150多年的历史。19世纪末，随着资本主义国家经济向外扩张，资本输出已成为当时国际间经济交往的一个重要特征。但是，由于这个时期资本输出的主要对象是那些不具备独立和完整主权的殖民地和半殖民地的国家，它们根本不可能同资本输出国之间公平分享国际财政收入；此外，所得税制也只在少数国家建立不久，资本输出国和输入国之间在国际税收分配方面的矛盾尚未激化。所以，这个时期虽然在某些国家之间出现了一些国际税收协定，但其内容和形式还不完整，处于草创阶段。据有关资料记载，世界上第一个税收协定，可以追溯到1 843年比利时与法国签订的协定，该协定主要是解决两国间在税务问题上的相互合作和情报交换等问题。在遗产税方面的第一个国际税收协定，是于1872年由瑞士以沃州政府同英国缔结的避免双重征税的协定。在所得税方面的第一个综合性税收协定，是于1899年6月21日由奥匈帝国和普鲁士王国签订的避免双重征税的协定，该协定首次提出对不动产所得、抵押贷款利息所得、常驻代表机构所得以及个人劳务所得，可以由收入的来源国征税，其他类型所得由居住国征税。
纵观国际税收协定的发展历史，具有现代意义的对所得和财产避免国际双重征税的综合性的税收协定起步于20世纪20年代。第一次世界大战后，随着所得税在各国的相继开征、所得税的负担日益加重，资本输出国（如当时的英国，以后的美国）中纳税人的国际双重征税问题尖锐地表现出来了。为此，国际商会（International Chamber of Commerce）曾于1921年、1922年、1923年和1924年组织会员国对双重征税进行了4次专题讨论。1921年，国际联盟（League of Na- tions）根据1920年布鲁塞尔国际财政会议的要求，建立了一个由美国的塞利格曼、荷兰的布鲁英斯、意大利的艾因诺第和英国的斯坦普组成的四人税务专家组，着手研究国际双重征税问题。1923年4月3日，专家组发表了一份关于国际双重征税对经济影响的研究报告。报告首次从理论上阐述了双重征税对国际资本流动的影响、税收管辖权的执行依据，以及试图找到资本输出国与资本输入国之间财政利益分配的各种组合。报告提出了确定纳税义务的两个主要因素，即财富所有人的居住地和财富的来源地（所谓来源地，是指经济上的含义，并非单纯的地理上的含义）、而课税权主体应对此作出选择。确定纳税义务的其他因素还包括国籍、临时居住地、课税主体的实际所在地、课税主体的登记注册地。专家们对不同类型所得和财产的课税原则提出了自己的观点，如对土地、采矿企业、商业企业、工业企业、农业用具，应优先由财富来源地所在国课税，而对有价证券、财产所有权和个人劳务，应由财富所有人居住地国家课税。同时，报告还提出了避免国际双重征税可供选择的四种方案：一是居民所在国对其居民在外国缴纳的税收予以减除；二是收入来源国免征非居民来源于境内收入的税收；三是居民所在国和收入来源国相互间在一定条件下对税收进行分配；四是采取分类法，即对某些专项所得可明确由居民所在国或由收入来源国独占征税权。
尽管当时的四个方案中没有一项方案被所有国家一致接纳，显然，这是因为各国的经济状况不尽一致，难以统一能满足各国经济利益的税收分配原则，但报告在最后提出的希望是，以后，随着落后国家工业化进程的不断发展，居住地纳税原则即第二种方案，应被认为是解决国际双重征税难题的最有效和最能为各国所接受的原则。可以认为，以塞利格曼为首的专家组提出的研究报告、对以后国际税收的研究和国际税收协定范本的产生和发展有着重要的影响。
与此同时，1922年，为了研究国际双重征税和防止国际偷漏税的管理等实际问题，国际联盟在财政委员会范围内成立了一个由比利时、英国、意大利、捷克斯洛伐克、法国、荷兰和瑞士七国高级税务官员组成的工作组。1925年，德国、阿根廷、波兰、日本和委内瑞拉的代表相继参加了工作组。美国代表于1927年也进入了这个工作组工作。工作组在1923～1927年期间起草了下列4个有关双边税收协定的文件，即《关于避免对直接税重复征税的双边协定》、《关于避免对财产继承重复征税的双边协定》、《关于征税的行政管理援助的双边协定》和《关于征税的司法援助的双边协定》。所有这些范本及其注释主要是提供给国际联盟的成员国和非成员国政府研究和参考的。1928年10月，在日内瓦召开了由27个国家代表参加的专门会议。会议草拟了包含消除国际双重征税和防止国际偷漏税为内容的国际税收协定初稿，并首次提出了“常设机构”在国际税收中的概念内涵。
1929年，国际联盟的常设机构之一——财政委员会宣告成立。委员会经过对3 5个国家的调查研究，起草了一份有关国家间所得分配的协定草案。这个草案首先由国际商会美国部在华盛顿和纽约组织召开的专门会议上进行讨论，以后又在1933年6月召开的财政委员会全体会议上再次讨论。在1935年6月召开的财政委员会全体会议上略加修改的这个草案，被批准为1935年协定范本。
1940年，财政委员会在荷兰召开的会议上，总结了税收协定研究工作的成果，并对1928年和1935年的协定范本作了一系列补充。由于第二次世界大战爆发，委员会难以进一步开展工作，被迫中断了某些活动。然而，1940年和1943年，在墨西哥的墨西哥城还是召开了两次高级税务会议，参加会议的有美国和拉丁美洲的国家。在后一次会议上，又曾拟订了一些新的协定范本草案，其中包括有关避免所得双重征税的协定范本、有关避免遗产双重征税的协定范本和有关政府间就直接税的计征建立协作关系的协定。所有这些协定范本草案被称为“墨西哥草案”。“墨西哥草案”的特征是，采取了对资本输入国有利的课税原则，即强调了收入来源国的优先征税权，对非居民的所得几乎完全由来源国课税；对来自工业、商业和农业的所得或其他营利性活动的所得，仅在实际经营地课税，而不是在纳税人的国籍国或居住国课税。
1946年3月，国际联盟财政委员会在伦敦召开了第10届全体会议，会上重新讨论了墨西哥城会议拟订的协定范本草案，并提出了“伦敦草案”。“伦敦草案”并未接受“墨西哥草案”对股息事项所得的源泉课税原则，但同意对利息按一定的百分比由源泉国课征预提税；对特许权使用费则要求在扣除成本和费用的基础上，实行有限制的源泉国课税。委员会希望，在国际联盟解散后新的历史条件下，有关国际税收问题的讨论，能够对以前的工作成果给予充分利用。
联合国成立后，在其经济和社会理事会1946年10月1日第2（Ⅲ）号文件的决议中，肯定了前国际联盟财政委员会的工作成果继续有效；并决定建立一个财政委员会来帮助联合国经济和社会委员会研究国家财政，特别是某些法律、行政管理和技术上的问题。此后，由于国际局势中“冷战”加剧，1954年，财政委员会及其工作小组的工作曾一度中断。于是，欧洲经济合作组织（OEEC）（1961年，该组织为经济合作和发展组织所取代）便成为国际财政问题合作的中心。1956年3月，欧洲经济合作组织财政委员会宣告成立。自1958年起，欧洲经济合作组织财政委员会着手为这个组织的成员国起草有关避免所得和财产双重征税的新的协定范本。
自1958年至1961年，财政委员会进行了大量的工作，最后于1963年公布了有关避免所得和财产双重征税的协定范本草案（简称为《经合发组织1963年协定范本草案》）。这个协定范本草案得到很多国家的承认，并作为协调国际税收关系的重要参考文件。事实上，1977年前，国际上签订的大部分税收协定都是建立在这个文件基础之上的。除此之外，委员会于1966年又起草了《关于对财产和遗产避免双重征税的协定范本》。1967年，财政委员会[1971年起易名为财政事务委员会（Committee on Fiscal Affairs）]开始修订《经合发组织1963年协定范本草案》，这是因为各国的税收制度发生了较大的变化，国际间税收关系扩大了，某些企业和公司在跨国活动中的组织形式也日趋复杂。1977年，经合发组织正式公布了首次修订后的新的《经合发组织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》（The OECD Model Convention for the Avoidance of Double Taxation witll Respect to Taxes on Income and on Capital，简称为《经合发组织1977年协定范本》）以及内容丰富的注释本。
30多年来，《经合发组织1977年协定范本》对于合理划分缔约国的征税权，消除国际双重征税，加强国家间的税务协作，起了指导作用，得到了世界舆论的肯定。但是在实践过程中，范本也显露了许多不完善之处。为此，经合发组织根据经济国际化发展新形势的要求，总结了各国的实践经验，并进行了大量的调查研究，于199 2年提出了税收协定新范本，新范本易名为《经合发组织关于对所得和财产课税的协定范本》（The OECD Model Tax Convention on Income and Capital，简称为《经合发组织1992年协定范本》）。与原范本比较，更改的主要内容有14个方面，包括条文和注释两个部分。为了不断地完善协定范本，财政事务委员会认为，今后要在广泛吸收成员国和非成员国建议的基础上，对协定范本作周期性的修订。为此，19 92年后，委员会于1994年、1995年和1997年对协定范本的条文和注释先后进行了三次修订。
60年代以后，大量的发展中国家加入联合国。由于《经合发组织协定范本》较多考虑的是发达国家的利益，而发展中国家很难据此维护自己的利益，因此，广大发展中国家迫切要求联合国制定一个能反映其本身利益的国际税收协定范本。1968年，联合国秘书长根据联合国经济和社会理事会1967年8月4日第1273（XLⅢ）号文件的决议，组织了一个专家小组来起草发达国家与发展中国家之间的税收协定范本。在专家小组的第七次全体会议上，专家们以《经合发组织协定范本》为样本，提出了《发达国家与发展中国家间关于税收协定的指南》。1977年。专家小组又进一步修订了这个指南，把它修改成一个附有注释的协定范本，即《联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本（草案）》（The UN Draft Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries，简称为《联合国范本》）。1979年12月，专家小组第八次全体会议重新审查并通过了这个范本草案，将其作为联合国用于协调发达国家与发展中国家税务关系的正式参考文件。该范本与《经合发组织协定范本》相比，对所得来源国有全部或部分征税优先权提供了更多的依据。
在此之前，某些区域性国际组织也曾公布过一些税收协定范本，其中影响较大的有美国财政部于1977年公布、1981年和1996年两度修订的《美国所得税协定范本》、《非洲法语国家多边税收协定草案》（1964年）、《不列颠联邦税收协定范本》（1964年）和《安第斯条约成员国避免双重征税协定》（1971年）等。其他多边税收协定还有：原经互会成员国签订的《避免双重征税协定》（1977年）；1964年5月，比利时、荷兰、卢森堡关税经济联盟签订的有关税收协作协定；1972年，丹麦、芬兰、瑞典、挪威和冰岛五国签订的《北欧协定》；1975年，欧洲经济共同体与非洲、加勒比和太平洋地区的发展中国家签订的《洛美协定》，即《协调欧洲经济共同体与发展中国家税收关系的协定》；等等。
我国于20世纪80年代开始，随着经济改革与对外开放的不断深入，已经先后同许多国家缔结了双边税收协定。截至1997年底，我国已先后同日本、美国、英国、法国、德国、比利时、加拿大、新加坡、马来西亚、芬兰、丹麦、挪威、瑞典、新西兰、泰国、意大利、荷兰、波兰、捷克和斯洛伐克、澳大利亚、南斯拉夫、巴基斯坦、保加利亚、科威特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、蒙古、匈牙利、马耳他、韩国、印度、卢森堡、阿拉伯联合酋长国、俄罗斯、巴布亚新几内亚、毛里求斯、白俄罗斯、克罗地亚、斯洛文尼亚、乌克兰等50多个国家签订了避免双重征税和防止偷漏税的协定。实践证明，这些协定不仅维护了我国在国际税收分配关系中的主权利益，而且还促进了与各国间的经济合作。
二、国际税收协定的分类
目前，在大量国际税收协定中，无论是内容还是形式，都愈来愈多样化。一般来说，我们可以按照参加缔约国的多少，将它们分为双边税收协定和多边税收协定两大类。前者系两个国家之间所缔结的税收协定，后者系三个或三个以上的国家之间所缔结的税收协定。除此之外，我们还可以按照税收协定所涉及的内容和范围的大小，将它们分为一般税收协定和特定税收协定两大类。现将这两大类税收协定分述如下：
1.一般税收协定
一般税收协定是指缔约国各方所签订的广泛涉及处理相互间各种税收关系的协定。
过去，在这方面最普遍的是有关协调缔约国之间边界地区居民税收制度的协定，如法国与卢森堡于1906年签订的税收协定。近年来，随着国际经济交往的迅速发展相对人税的不断扩大与增加，一般税收协定通常已包括缔约国之间所有有关各种所得税和一般财产税的国际税收问题在内，有的在一般税收协定之外，还附加签订议定书和特殊的工作协定。
2.特定税收协定
特定税收协定是指缔约国各方为处理相互间某一特定税收关系或特定税种问题所签订的协定，如有关避免海运和空运双重征税的协定、有关避免特许权使用费双重征税的协定以及有关公司税制度的协定等。
在西方国家中，关于避免遗产税双重征税的协定，是较早出现的一种特定税收协定，这是因为遗产税的开征早于所得税。社会保险税是西方国家出现较晚但发展很快的一种税，随着各国社会保险税税率的不断提高和税额的不断增长，避免社会保险税的国际双重征税已成为西方国家居民十分重视的问题。目前，已有不少国家，如美国、法国和德国等国家都先后与别国签订了这方面的特定税收协定。此外，有些宗主国与其附属国和领地之间为解决税收争端所订立的税收仲裁协定，也属于特定税收协定的一类，如美国同波多黎各、关岛等订立的税收仲裁协定，法国同其海外领地和摩洛哥公国等订立的税收仲裁协定等。
除了上述一般税收协定与特定税收协定以外，在有些国际协定或国际条约中，往往也会包括有个别有关税收方面的条款。虽然我们不能把这类情况也列入国际税收协定的分类之中，但是，却有必要简要介绍一下通常包括有税收条款的几种国际协定或条约。
（1）关于确立缔约国之间国家关系原则的协定。在这类协定中，一般都包括无差别待遇条款，即给予别国国民和法人社团享有与本国国民和法人社团相同的税收待遇。但是，一般都允许每个国家保留给予本国国民由于公民地位或家庭负担等原因所应享受的税收优惠权。
（2）关于建立缔约国之间外交和领事关系的协定。在这些协定中，一般都包括各自给予对方常驻本国外交使团官员及其工作人员以税收特权待遇的条款。这些特权待遇，在1961年签订的《维也纳外交关系公约》以及1963年签订、1967生效的《维也纳领事关系公约》中，都有详细规定。
（3）关于缔约国之间的商业协定。这是指那些给予贸易伙伴国的商品和劳务进口以最惠国待遇的有关协定，如一个旨在消除国际贸易中的各种限制和障碍，以实现贸易自由化的《关税及贸易总协定》，其中就包括有彼此进行减免关税的条款。
（4）某些特殊类型的国际协定。这类协定一般指某些国际组织与驻地国之间确定相互关系原则的协定，如美国与联合国签订的有关纽约总部布局的协定、法国与联合国教科文组织和其他分支机构签订的协定等。所有这些协定，一般都包括对设在驻地国的国际性组织及其工作人员以及参加该组织的各国代表和借调人员给予税收优惠待遇的条款。
从以上对国际税收协定的发展历史和分类的阐述，我们可以得到以下认识：一个多世纪来，随着国际经济和技术合作交流的逐步扩大，国际税收协定已由开始时偶尔在有关国家之间出现，发展到成为当今国际上的普遍现象，并由特定税收协定向一般税收协定发展。自从世界上出现了地区性经济集团和大国政治集团，继双边税收协定之后又出现了多边税收协定。自第一次世界大战后，由于国际性组织的建立和各国税收制度的变革，各种税收协定的内容和条款也在不断扩充，并从多样化最终地趋向于规范化。
其次，根据国际法准则，一国的涉外税法不能对别国的征税权做出约束，不能强制对方国家接受自己的税法规定。再次，随着税收国际化的不断深入，各国间税务合作的领域也不断扩大，这就更需要税收协定来加以规范。
一、国际税收协定的发展历史
国际税收协定从产生到现在已有150多年的历史。19世纪末，随着资本主义国家经济向外扩张，资本输出已成为当时国际间经济交往的一个重要特征。但是，由于这个时期资本输出的主要对象是那些不具备独立和完整主权的殖民地和半殖民地的国家，它们根本不可能同资本输出国之间公平分享国际财政收入；此外，所得税制也只在少数国家建立不久，资本输出国和输入国之间在国际税收分配方面的矛盾尚未激化。所以，这个时期虽然在某些国家之间出现了一些国际税收协定，但其内容和形式还不完整，处于草创阶段。据有关资料记载，世界上第一个税收协定，可以追溯到1 843年比利时与法国签订的协定，该协定主要是解决两国间在税务问题上的相互合作和情报交换等问题。在遗产税方面的第一个国际税收协定，是于1872年由瑞士以沃州政府同英国缔结的避免双重征税的协定。在所得税方面的第一个综合性税收协定，是于1899年6月21日由奥匈帝国和普鲁士王国签订的避免双重征税的协定，该协定首次提出对不动产所得、抵押贷款利息所得、常驻代表机构所得以及个人劳务所得，可以由收入的来源国征税，其他类型所得由居住国征税。
纵观国际税收协定的发展历史，具有现代意义的对所得和财产避免国际双重征税的综合性的税收协定起步于20世纪20年代。第一次世界大战后，随着所得税在各国的相继开征、所得税的负担日益加重，资本输出国（如当时的英国，以后的美国）中纳税人的国际双重征税问题尖锐地表现出来了。为此，国际商会（International Chamber of Commerce）曾于1921年、1922年、1923年和1924年组织会员国对双重征税进行了4次专题讨论。1921年，国际联盟（League of Na- tions）根据1920年布鲁塞尔国际财政会议的要求，建立了一个由美国的塞利格曼、荷兰的布鲁英斯、意大利的艾因诺第和英国的斯坦普组成的四人税务专家组，着手研究国际双重征税问题。1923年4月3日，专家组发表了一份关于国际双重征税对经济影响的研究报告。报告首次从理论上阐述了双重征税对国际资本流动的影响、税收管辖权的执行依据，以及试图找到资本输出国与资本输入国之间财政利益分配的各种组合。报告提出了确定纳税义务的两个主要因素，即财富所有人的居住地和财富的来源地（所谓来源地，是指经济上的含义，并非单纯的地理上的含义）、而课税权主体应对此作出选择。确定纳税义务的其他因素还包括国籍、临时居住地、课税主体的实际所在地、课税主体的登记注册地。专家们对不同类型所得和财产的课税原则提出了自己的观点，如对土地、采矿企业、商业企业、工业企业、农业用具，应优先由财富来源地所在国课税，而对有价证券、财产所有权和个人劳务，应由财富所有人居住地国家课税。同时，报告还提出了避免国际双重征税可供选择的四种方案：一是居民所在国对其居民在外国缴纳的税收予以减除；二是收入来源国免征非居民来源于境内收入的税收；三是居民所在国和收入来源国相互间在一定条件下对税收进行分配；四是采取分类法，即对某些专项所得可明确由居民所在国或由收入来源国独占征税权。
尽管当时的四个方案中没有一项方案被所有国家一致接纳，显然，这是因为各国的经济状况不尽一致，难以统一能满足各国经济利益的税收分配原则，但报告在最后提出的希望是，以后，随着落后国家工业化进程的不断发展，居住地纳税原则即第二种方案，应被认为是解决国际双重征税难题的最有效和最能为各国所接受的原则。可以认为，以塞利格曼为首的专家组提出的研究报告、对以后国际税收的研究和国际税收协定范本的产生和发展有着重要的影响。
与此同时，1922年，为了研究国际双重征税和防止国际偷漏税的管理等实际问题，国际联盟在财政委员会范围内成立了一个由比利时、英国、意大利、捷克斯洛伐克、法国、荷兰和瑞士七国高级税务官员组成的工作组。1925年，德国、阿根廷、波兰、日本和委内瑞拉的代表相继参加了工作组。美国代表于1927年也进入了这个工作组工作。工作组在1923～1927年期间起草了下列4个有关双边税收协定的文件，即《关于避免对直接税重复征税的双边协定》、《关于避免对财产继承重复征税的双边协定》、《关于征税的行政管理援助的双边协定》和《关于征税的司法援助的双边协定》。所有这些范本及其注释主要是提供给国际联盟的成员国和非成员国政府研究和参考的。1928年10月，在日内瓦召开了由27个国家代表参加的专门会议。会议草拟了包含消除国际双重征税和防止国际偷漏税为内容的国际税收协定初稿，并首次提出了“常设机构”在国际税收中的概念内涵。
1929年，国际联盟的常设机构之一——财政委员会宣告成立。委员会经过对3 5个国家的调查研究，起草了一份有关国家间所得分配的协定草案。这个草案首先由国际商会美国部在华盛顿和纽约组织召开的专门会议上进行讨论，以后又在1933年6月召开的财政委员会全体会议上再次讨论。在1935年6月召开的财政委员会全体会议上略加修改的这个草案，被批准为1935年协定范本。
1940年，财政委员会在荷兰召开的会议上，总结了税收协定研究工作的成果，并对1928年和1935年的协定范本作了一系列补充。由于第二次世界大战爆发，委员会难以进一步开展工作，被迫中断了某些活动。然而，1940年和1943年，在墨西哥的墨西哥城还是召开了两次高级税务会议，参加会议的有美国和拉丁美洲的国家。在后一次会议上，又曾拟订了一些新的协定范本草案，其中包括有关避免所得双重征税的协定范本、有关避免遗产双重征税的协定范本和有关政府间就直接税的计征建立协作关系的协定。所有这些协定范本草案被称为“墨西哥草案”。“墨西哥草案”的特征是，采取了对资本输入国有利的课税原则，即强调了收入来源国的优先征税权，对非居民的所得几乎完全由来源国课税；对来自工业、商业和农业的所得或其他营利性活动的所得，仅在实际经营地课税，而不是在纳税人的国籍国或居住国课税。
1946年3月，国际联盟财政委员会在伦敦召开了第10届全体会议，会上重新讨论了墨西哥城会议拟订的协定范本草案，并提出了“伦敦草案”。“伦敦草案”并未接受“墨西哥草案”对股息事项所得的源泉课税原则，但同意对利息按一定的百分比由源泉国课征预提税；对特许权使用费则要求在扣除成本和费用的基础上，实行有限制的源泉国课税。委员会希望，在国际联盟解散后新的历史条件下，有关国际税收问题的讨论，能够对以前的工作成果给予充分利用。
联合国成立后，在其经济和社会理事会1946年10月1日第2（Ⅲ）号文件的决议中，肯定了前国际联盟财政委员会的工作成果继续有效；并决定建立一个财政委员会来帮助联合国经济和社会委员会研究国家财政，特别是某些法律、行政管理和技术上的问题。此后，由于国际局势中“冷战”加剧，1954年，财政委员会及其工作小组的工作曾一度中断。于是，欧洲经济合作组织（OEEC）（1961年，该组织为经济合作和发展组织所取代）便成为国际财政问题合作的中心。1956年3月，欧洲经济合作组织财政委员会宣告成立。自1958年起，欧洲经济合作组织财政委员会着手为这个组织的成员国起草有关避免所得和财产双重征税的新的协定范本。
自1958年至1961年，财政委员会进行了大量的工作，最后于1963年公布了有关避免所得和财产双重征税的协定范本草案（简称为《经合发组织1963年协定范本草案》）。这个协定范本草案得到很多国家的承认，并作为协调国际税收关系的重要参考文件。事实上，1977年前，国际上签订的大部分税收协定都是建立在这个文件基础之上的。除此之外，委员会于1966年又起草了《关于对财产和遗产避免双重征税的协定范本》。1967年，财政委员会[1971年起易名为财政事务委员会（Committee on Fiscal Affairs）]开始修订《经合发组织1963年协定范本草案》，这是因为各国的税收制度发生了较大的变化，国际间税收关系扩大了，某些企业和公司在跨国活动中的组织形式也日趋复杂。1977年，经合发组织正式公布了首次修订后的新的《经合发组织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》（The OECD Model Convention for the Avoidance of Double Taxation witll Respect to Taxes on Income and on Capital，简称为《经合发组织1977年协定范本》）以及内容丰富的注释本。
30多年来，《经合发组织1977年协定范本》对于合理划分缔约国的征税权，消除国际双重征税，加强国家间的税务协作，起了指导作用，得到了世界舆论的肯定。但是在实践过程中，范本也显露了许多不完善之处。为此，经合发组织根据经济国际化发展新形势的要求，总结了各国的实践经验，并进行了大量的调查研究，于199 2年提出了税收协定新范本，新范本易名为《经合发组织关于对所得和财产课税的协定范本》（The OECD Model Tax Convention on Income and Capital，简称为《经合发组织1992年协定范本》）。与原范本比较，更改的主要内容有14个方面，包括条文和注释两个部分。为了不断地完善协定范本，财政事务委员会认为，今后要在广泛吸收成员国和非成员国建议的基础上，对协定范本作周期性的修订。为此，19 92年后，委员会于1994年、1995年和1997年对协定范本的条文和注释先后进行了三次修订。
60年代以后，大量的发展中国家加入联合国。由于《经合发组织协定范本》较多考虑的是发达国家的利益，而发展中国家很难据此维护自己的利益，因此，广大发展中国家迫切要求联合国制定一个能反映其本身利益的国际税收协定范本。1968年，联合国秘书长根据联合国经济和社会理事会1967年8月4日第1273（XLⅢ）号文件的决议，组织了一个专家小组来起草发达国家与发展中国家之间的税收协定范本。在专家小组的第七次全体会议上，专家们以《经合发组织协定范本》为样本，提出了《发达国家与发展中国家间关于税收协定的指南》。1977年。专家小组又进一步修订了这个指南，把它修改成一个附有注释的协定范本，即《联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本（草案）》（The UN Draft Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries，简称为《联合国范本》）。1979年12月，专家小组第八次全体会议重新审查并通过了这个范本草案，将其作为联合国用于协调发达国家与发展中国家税务关系的正式参考文件。该范本与《经合发组织协定范本》相比，对所得来源国有全部或部分征税优先权提供了更多的依据。
在此之前，某些区域性国际组织也曾公布过一些税收协定范本，其中影响较大的有美国财政部于1977年公布、1981年和1996年两度修订的《美国所得税协定范本》、《非洲法语国家多边税收协定草案》（1964年）、《不列颠联邦税收协定范本》（1964年）和《安第斯条约成员国避免双重征税协定》（1971年）等。其他多边税收协定还有：原经互会成员国签订的《避免双重征税协定》（1977年）；1964年5月，比利时、荷兰、卢森堡关税经济联盟签订的有关税收协作协定；1972年，丹麦、芬兰、瑞典、挪威和冰岛五国签订的《北欧协定》；1975年，欧洲经济共同体与非洲、加勒比和太平洋地区的发展中国家签订的《洛美协定》，即《协调欧洲经济共同体与发展中国家税收关系的协定》；等等。
我国于20世纪80年代开始，随着经济改革与对外开放的不断深入，已经先后同许多国家缔结了双边税收协定。截至1997年底，我国已先后同日本、美国、英国、法国、德国、比利时、加拿大、新加坡、马来西亚、芬兰、丹麦、挪威、瑞典、新西兰、泰国、意大利、荷兰、波兰、捷克和斯洛伐克、澳大利亚、南斯拉夫、巴基斯坦、保加利亚、科威特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、蒙古、匈牙利、马耳他、韩国、印度、卢森堡、阿拉伯联合酋长国、俄罗斯、巴布亚新几内亚、毛里求斯、白俄罗斯、克罗地亚、斯洛文尼亚、乌克兰等50多个国家签订了避免双重征税和防止偷漏税的协定。实践证明，这些协定不仅维护了我国在国际税收分配关系中的主权利益，而且还促进了与各国间的经济合作。
二、国际税收协定的分类
目前，在大量国际税收协定中，无论是内容还是形式，都愈来愈多样化。一般来说，我们可以按照参加缔约国的多少，将它们分为双边税收协定和多边税收协定两大类。前者系两个国家之间所缔结的税收协定，后者系三个或三个以上的国家之间所缔结的税收协定。除此之外，我们还可以按照税收协定所涉及的内容和范围的大小，将它们分为一般税收协定和特定税收协定两大类。现将这两大类税收协定分述如下：
1.一般税收协定
一般税收协定是指缔约国各方所签订的广泛涉及处理相互间各种税收关系的协定。
过去，在这方面最普遍的是有关协调缔约国之间边界地区居民税收制度的协定，如法国与卢森堡于1906年签订的税收协定。近年来，随着国际经济交往的迅速发展相对人税的不断扩大与增加，一般税收协定通常已包括缔约国之间所有有关各种所得税和一般财产税的国际税收问题在内，有的在一般税收协定之外，还附加签订议定书和特殊的工作协定。
2.特定税收协定
特定税收协定是指缔约国各方为处理相互间某一特定税收关系或特定税种问题所签订的协定，如有关避免海运和空运双重征税的协定、有关避免特许权使用费双重征税的协定以及有关公司税制度的协定等。
在西方国家中，关于避免遗产税双重征税的协定，是较早出现的一种特定税收协定，这是因为遗产税的开征早于所得税。社会保险税是西方国家出现较晚但发展很快的一种税，随着各国社会保险税税率的不断提高和税额的不断增长，避免社会保险税的国际双重征税已成为西方国家居民十分重视的问题。目前，已有不少国家，如美国、法国和德国等国家都先后与别国签订了这方面的特定税收协定。此外，有些宗主国与其附属国和领地之间为解决税收争端所订立的税收仲裁协定，也属于特定税收协定的一类，如美国同波多黎各、关岛等订立的税收仲裁协定，法国同其海外领地和摩洛哥公国等订立的税收仲裁协定等。
除了上述一般税收协定与特定税收协定以外，在有些国际协定或国际条约中，往往也会包括有个别有关税收方面的条款。虽然我们不能把这类情况也列入国际税收协定的分类之中，但是，却有必要简要介绍一下通常包括有税收条款的几种国际协定或条约。
（1）关于确立缔约国之间国家关系原则的协定。在这类协定中，一般都包括无差别待遇条款，即给予别国国民和法人社团享有与本国国民和法人社团相同的税收待遇。但是，一般都允许每个国家保留给予本国国民由于公民地位或家庭负担等原因所应享受的税收优惠权。
（2）关于建立缔约国之间外交和领事关系的协定。在这些协定中，一般都包括各自给予对方常驻本国外交使团官员及其工作人员以税收特权待遇的条款。这些特权待遇，在1961年签订的《维也纳外交关系公约》以及1963年签订、1967生效的《维也纳领事关系公约》中，都有详细规定。
（3）关于缔约国之间的商业协定。这是指那些给予贸易伙伴国的商品和劳务进口以最惠国待遇的有关协定，如一个旨在消除国际贸易中的各种限制和障碍，以实现贸易自由化的《关税及贸易总协定》，其中就包括有彼此进行减免关税的条款。
（4）某些特殊类型的国际协定。这类协定一般指某些国际组织与驻地国之间确定相互关系原则的协定，如美国与联合国签订的有关纽约总部布局的协定、法国与联合国教科文组织和其他分支机构签订的协定等。所有这些协定，一般都包括对设在驻地国的国际性组织及其工作人员以及参加该组织的各国代表和借调人员给予税收优惠待遇的条款。
从以上对国际税收协定的发展历史和分类的阐述，我们可以得到以下认识：一个多世纪来，随着国际经济和技术合作交流的逐步扩大，国际税收协定已由开始时偶尔在有关国家之间出现，发展到成为当今国际上的普遍现象，并由特定税收协定向一般税收协定发展。自从世界上出现了地区性经济集团和大国政治集团，继双边税收协定之后又出现了多边税收协定。自第一次世界大战后，由于国际性组织的建立和各国税收制度的变革，各种税收协定的内容和条款也在不断扩充，并从多样化最终地趋向于规范化。
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