国际税收筹划——免除国际双重征税的三种基本方法（2）
（2）抵免限额的计算、调整和结转
在执行抵免法的过程中，抵免限额的计算对跨国纳税人来说是十分重要的。因为抵免限额越大，可扣除的税额就越多，对纳税人也就越有利。为此，下面就抵免限额的计算、调整和结转作一说明。
①累进税率下抵免限额的计算
抵免限额通常是依据纳税人的境外所得按居住国的所得税税率计算而出的。在比例税率下，抵免限额的计算比较简单，以国外所得乘以比例税率即可。然而，在累进税率下，抵免限额的计算就显得相对复杂得多了。因为如选择不同的税率，其计算方法不一样，计算结果也相差甚多。在累进税率下，可供选择的税率一般为三种，即最低税率、最高税率和平均税率。
A.最低税率
最低税率是指在确定国外所得所适用的税率时，不考虑纳税人在其居住国（国籍国）所取得的收入，只按国外所得确定税率。按此法确定的累进税率显然是最低的，可以下例作一说明。
[案例1]
某国合资企业来自国内的应税所得为80万美元，来自国外分公司的应税所得为40万美元，该企业居住国的累进税率100万美元以下的为20％，100万～150万美元之间的为30％。
据此例，在最低税率下，该企业国外已缴税额可抵免的限额可由如下计算而得出：
40×20％＝8（万美元）
B.最高税率
最高税率是指在确定国外所得所适用的税率时，先按纳税人国内外全部所得确定其总所得所适用的各种不同税率，然后，对来自本国的收入适用其中的低税率，对国外收入则适用其中的高税率。以上例说明，这类抵免限额的计算是依如下步骤进行的：
先计算国内外全部收入的应纳所得税额：
国内收入80万美元
国外收入40万美元
总收入120万美元
应纳所得税额26万美元
100×20％＝20（万美元）
20×30％＝6（万美元）
然后，计算排除该项国外所得后的收入所应缴纳的税额（按低税率计算）：
80×20％＝16（万美元）
两种应纳所得税额之差为：
26－16＝10（万美元）
这就是按最高税率（也称为边际税率）计算的国外所得已纳税额可以得以抵免的最高限额。
C.平均税率
平均税率下抵免限额的计算，是指先按国内外全部收入计在居住国所应缴纳的所得税，然后按国外所得占国内外总所得的比例平均分摊，其计算公式可表示为：
抵免限额＝国内外全部应税所得×本国税率×（国外应税所得／国内外全部应税所得）
仍以上例说明：
抵免限额＝26×（20／120）＝4.3（万美元）
显然，以上三种不同税率的计算最终会产生不同的结果。在最高税率下计算出的抵免限额最多，对纳税人最有利，当然，在这种情况下，居住国（国籍国）政府是以牺牲较多权益来鼓励本国纳税人的资本输出；在最低税率下计算出的抵免限额最少，对纳税人最不利；在平均税率下计算出的抵免限额体现了居住国（国籍国）政府对本国纳税人对外投资的一种照顾。从目前情况看，大部分国家在实行抵免法中是采用平均税率来计算抵免限额的，少数国家如巴西、英国等是按最高税率来计算的，而最低税率则一般只有在无其他税收收入的情况下才被采用。
②分国限额法、综合限额法与分项限额法
A.分国限额法（per-country limitation）和综合限额法（overall limitation）
分国限额法和综合限额法适用于同时有来源于两个或两个以上非居住国（非国籍国）所得的跨国纳税人。所谓的分国限额，就是对纳税人从每一个外国取得的所得或在每一个外国拥有的财产分别计算抵免限额，而在每一国所缴纳的有关税收只能在相应的抵免限额内抵免。所谓的综合限额，是指对纳税人的全部境外所得或境外财产不加区分，统一计算抵免限额，全部已缴纳的外国税收可在该限额内得以抵免。下面以平均税率来表示分国限额和综合限额的计算公式：
分国限额＝国内外全部所得（财产）×本国税率×（某一外国的所得（财产）／国内外全部所得（财产））
综合限额＝国内外全部所得（财产）×本国税率×（国外全部所得（财产）／国内外全部所得（财产））
各国可根据本国的财政经济利益和经济政策，自行确定在实行抵免时采纳分国限额法还是综合限额法。但这里需要注意的是，由于上述两种方法的计算方法不同，其最终结果也不同，从而对纳税人的经济利益将产生不同的影响。
当跨国纳税人在高税率国家和低税率国家均有投资时，如适用综合抵免限额法，那么国外所纳税款基本上都能得到抵免，因为跨国纳税人在高税国已纳税收的超限额部分可以通过在低税国已纳税收的不足限额部分获得部分或全部抵免；如适用分国抵免限额法，那么在高税国已纳税收由于超过了抵免限额，其超额部分则不能得以抵免，而在低税国已纳税收由于低于抵免限额，只能按实纳税额抵免。现举例说明。
[案例2]
甲国某跨国公司在乙国和丙国的盈利情况如表1所示：
表１ 甲国某跨国公司在乙国和丙国的盈利情况
国家 企业 应税所得 所在国税率 已纳外国税额
甲国 总公司 ２０００万美元 ３０%
乙国 分公司 ２００万美元 ４０% ８０万美元
丙国 分公司 ２００万美元 ２０% ４０万美元
甲国总公司在抵免前向甲国应纳税额为：
（2000＋200＋200）×30％＝720（万美元）
按综合抵免限额法计算：
综合抵免限额＝2400×30％×（400／2400）=120（万美元）
甲国总公司在抵免前向甲国应纳税额720万美元
乙国分公司和丙国分公司已纳外国税额（80＋40）=120万美元
允许抵免额120万美元
抵免后总公司向甲国应纳税额（720－120）=600万美元
按分国抵免限额法计算：
乙国抵免限额＝2400×30％×（200／2400）＝60（万美元）
丙国抵免限额＝2400×30％×（200／2400）＝60（万美元）
允许乙国抵免额60万美元
允许丙国抵免额40万美元
抵免后总公司向甲国应纳税额（720－60－40）=620万美元
上述计算表明，综合抵免限额法显然对纳税人是有利的。
与上述情况正好相反的是，当跨国纳税人同时在几个国家投资，出现既有盈利又有亏损的情况下，综合抵免限额法却对其不利。因为在综合抵免限额法下，盈亏相抵后会减少抵免限额，而分国抵免限额法可以不因在某非居住国有亏损而减少在盈利国的抵免限额。这里也可举例说明：
如上例中，丙国分公司亏损50万美元，其他情况相同。
总公司抵免前向甲国应纳税额为：
（2000＋200－50）×30％＝645（万美元）
按综合抵免限额法计算：
综合抵免限额＝645×［（200－50）／2150］＝45（万美元）
总公司抵免前向甲国应纳税额645万美元
允许抵免的税额45万美元
总公司抵免后向甲国应纳税额（645－45）=600万美元
这里要注意的是，乙国分公司在乙国已纳税额是80万美元，但按综合抵免限额法只能抵免45万美元。
按分国抵免限额法计算：
乙回抵免限额＝645×（200／2150）＝60（万美元）
由于丙回分公司经营亏损，不存在抵免限额。
总公司抵免前向甲国应纳税额645万美元
允许乙国抵免额60万美元
总公司抵免后向甲国应纳税额（645－60）=585万美元
B.分项限额法（separate limitation）
分项限额法是指对纳税人各种类型的境外所得分别计算抵免限额，纳税人各类境外所得所纳外国税收只能在同项抵免限额内抵免的方法。就各国实践而言，一些实行分类所得税制的国家会实行分项限额法，而大部分国家是把综合限额法和分项限额法结合起来使用的。实行把这两种限额法结合起来计算的目的，是避免在实行综合限额法时，跨国纳税人利用两个国家税率的差额，互相弥补，以偷逃税款。例如，有些国家在实行综合限额法的同时，时于来自非居住国的某些低税率项目，如利息、股息和特许权使用费等投资所得，以及某些高税率或大宗收入的项目，如石油矿产资源开采所得，实行分项抵免限额法。例如，70年代，当外国政府对石油和天然气精炼活动征收的有效税率上升到天文数字时，某些美国公司获得的高额国外税收抵免限额，足以消除它们的国外全部所得在国内的纳税义务。对此，美国政府修订了税法，在实行综合抵免限额法的同时，对国外的石油税实行分项限额法，使石油和天然气活动中使用的这种抵免限额被削减了，以致外国政府征收异乎寻常的高税率时，不能为国外税收抵免提供更高的基础。其计算公式如下：
分项限额＝国内外全部所得×本国税率×（某专项境外所得／国内外全部所得）
经过上述计算后，综合抵免限额的计算公式应调整为：
其他项目综合抵免限额＝国内外全部所得×本国税率×［（非居住国的全部应税所得－非居住国的专项所得）／国内外全部所得］
通常，各国在执行税收抵免制度时，是把上述分国限额、综合限额和分项限额结合起来使用的，具体可能会有如下四种不同的限额，即分国分项限额、分国不分项限额、综合分项限额、综合不分项限额。
我国的《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》对纳税人境外已纳税款的抵免，其抵免限额是采取分国不分项限额，即对在国外已纳税的经营所得、利息、股息和特许权使用费等所得，分国汇总计算，在哪个国家缴纳税款，就以哪个国家取得的所得额按我国税法的规定计算抵免限额，即指纳税人的境外所得，依照我国税法及其细则的有关规定，扣除为取得该项所得摊计的成本、费用以及损失，得出应纳税所得额，据以计算的应纳税额（一律以法定税率33％计算），即抵免限额。我国的《个人所得税》对纳税人境外已纳税款的抵免，其抵免限额是采取分国分项限额和汇总的方法来计算的。即纳税人的境外所得，区别不同国家（或地区）和不同的应税项目，依照我国税法的规定逐项扣除费用，分别乘以其所适用的税率，得出应纳税额，以同一国家（或地区）不同应税项目的应纳税之和，为纳税人来源于该国所得的税额抵免限额。
美国对本国纳税人境外税款的抵免限额曾几易标准。这里列举其演变历史，以便于读者对其分析。
1913～1917年，尚未制定对境外税款的抵免政策。
1918～1920年，开始实行对境外税款的抵免政策，但没有抵免限额。
1921～1931年，实行综合抵免限额法。
1932～1953年，实行少量的综合限额法或分国限额法。
1954～1960年，实行分国限额法，并对外国税收抵免的超额部分采用结转的方法。
1961～1975年，允许本国跨国公司在分国限额法与综合限额法中选择其一。同时对外国所得税中税率特低或持高的应税项目，如利息、股息、特许权使用费和石油开采所得等实行分项限额法。其中，1963～1975年，消极利息收益（通常指低税率的外国税收）；1972～1975年，设在国内的国际销售公司（DISC）的股息收益（通常指低税率的外国税收）；1975年，与石油有关的所得，限制外国石油开采所得税可抵免的总量（通常指高税率的外国税收）。
1976～1986年，实行统一的综合限额法，外国来源的亏损可予以结转，对外国石油开采税的总税额实行限额抵免。尽管综合限额法被认作一般规定，但对外国税收中那些应税项目税率表现为特低或特高的税，继续实行分项限额。其中，1976～1982年，与石油有关的所得；1985～1986年，设在国外的销售公司（FSC）的国外贸易所得中的应税所得，从设在国外的销售公司的国外贸易所得或符合标准的利息收益以及附加费用中分得的盈余。
1987年美国税制改革时，美国财政部又提议改回分国限额法，但该提议遭到美国跨国公司（尤其是制造业）的强烈反对，被国会所否决，仍保留综合限额法。全部外国来源的亏损可予以结转，继续对外国石油开采所得税的总税额实行限额抵免。
分项限额法主要针对以下九项收入，即被征收高预提所得税的利息收益、金融服务所得、船运所得、来自902家非受控公司的股息、消极所得、设在国内的国际销售公司的股息、设在国外的销售公司的国外贸易所得中的应税所得、从设在国外的销售公司的国外贸易所得或符合标准的利息和附加费用中分得的盈余、其他所得。
美国政府还规定，对在下列一些国家中的已纳税款不予抵免，即参与国际联合抵制的国家，如叙利亚；美国政府不承认的国家，如安哥拉；支持国际恐怖活动的国家，如利比亚。1988年，美国政府曾决定对在南非的已纳税款不予抵免。
加拿大是在分国限额的基础上提供外国税收抵免。加拿大对每个国家都要求分项计算营业所得税和非营业所得税，就财产（除不动产以外）所得超过15％的外国税不得要求抵免，但可作为费用加以扣除。外国税收抵免首先冲抵国税；然后，任何超过30％国税抵免限额的部分可用于抵免居住税。作为一种替代方法，纳税人可以在缴纳国家所得税时将支付的外国税额作为从毛所得中的扣除处理。
③抵免限额的超限额年度结转计算
所谓的抵免限额，是指跨国纳税人在境外已纳所得税或财产税税额可在本国获得抵免的最高限额，而超限额部分在当年度不能得以抵免。那么，对于不同纳税年度之间超限额与不足限额是否可以相互抵充，从而使超限额部分在其他年度中也能得以抵免，会直接影响到纳税人的利益。对此，各国税法的规定不尽一致。
美国《国内收入法典》规定，纳税人在某一纳税年度已纳外国税收如超过当年抵免限额，其超限额部分可向前转2年、向后转5年，在同类抵免限额内抵免。例如，美国某公司设在国外的分公司1990年已在当地缴纳外国政府所得税额25000美元，国内抵免限额仅为15000美元，当年超限额不能抵免的部分为10000美元。如该公司1989年曾出现不足限额10000美元，1990年的超限额部分经前结转后公司可退还1989年因不足限额而补征的10000美元；如该公司在以后的1994年出现了不足限额10000美元，1990年的超限额部分经结转后可少补征10000美元。
日本所得税法也规定，跨国纳税人当年已纳外国税收的超限额部分可向后转5年内结转，在同一外国抵免限额内抵免。
也有很多国家规定，抵免限额的有效期限不得超过一个纳税年度，纳税人当年已纳外国税收只能在本年度内计算的抵免限额内抵免，超限额部分不得向其他税收年度结转。其解释是，抵免法主要是解决国际双重征税的问题，而超限额部分本身不存在双重税收问题，从而也不存在任何需要抵免的问题。
我国税法对抵免方法中超限额结转计算的规定曾有过一些变化：
财政部1981年6月2日（81）财税字第185号文曾对我国个人所得税纳税义务人在外国缴纳税收后的抵免作出规定：“如果在外国缴纳的所得税额超过抵免限额的，不得给予抵免，也不能结转计算。”但上述规定在以后又被重新修订。1994年1月28日，国务院发布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十二条规定，居民个人来源于中国境外某一国（或地区）的所得已在该国（或地区）缴纳的个人所得税税额，如果超过来源于该国（或地区）所得的税额抵免限额，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在以后纳税年度来源于该国（或地区）所得的税额抵免限额有余额时补扣，期限不得超过5年。
[案例3]
某居民个人来源于中国境外A国的年工资、薪金收入折合人民币120000元，已在A国缴纳了所得税，折合人民币10000元。现按照我国个人所得税法计算其税额抵免限额如下：
境外工资、薪金应纳税额＝[（120000＋12－4000）×20％－37 5]×12＝9900（元）
从上述公式的计算可知，来源于A国所得的税额抵免限额为9900元。
从上例中可以看出，该纳税人在A国实际缴纳的所得税，超过了可以在中国抵免的限额，其差额为100元，不得抵免。如果第二年情况发生了变化，该居民个人来源于A国的所得实际缴纳的所得税折合人民币9000元，而在中国依照规定计算出的税额抵免限额为人民币9200元，除了可以抵免本年度在A国缴纳的税额9000元以外，还可以补抵扣上年度没有得到抵免的100元。补扣之后，仍有低于限额的差额100元，即9200－（9000＋100）＝100元，该差额即为应在中国缴纳的个人所得税税额。
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第四十一条和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第八十五条都有同样的规定，即纳税人就来源于境外的所得，在境外实际缴纳的所得税税款超过抵扣限额的，其超过部分不得作为税额扣除。此项末得到扣除的税额，也不得列为费用支出，但可以用以后年度的税额扣除不超过限额的余额补扣，补扣期最长不得超过5年。根据上述规定，可以认为我国上述税法条款的立法意图是鼓励我国纳税人走出国门赴海外投资，拓宽经营领域。
综上所述，各国在本国的涉外税法中都单方面为避免国际双重征税制定了特别的条款，从而为国际经济合作、跨国纳税人的跨国经营活动创造了良好的税务环境。然而，我们也看到，世界各国的税制千差万别，国家与国家之间的经济利益关系错综复杂，这就需要建立一个规范的国际协调机制来协调各国的税收分配和税务合作关系。于是，国际税收协定就成为国际经济生活中一个不可或缺的组成部分。
在执行抵免法的过程中，抵免限额的计算对跨国纳税人来说是十分重要的。因为抵免限额越大，可扣除的税额就越多，对纳税人也就越有利。为此，下面就抵免限额的计算、调整和结转作一说明。
①累进税率下抵免限额的计算
抵免限额通常是依据纳税人的境外所得按居住国的所得税税率计算而出的。在比例税率下，抵免限额的计算比较简单，以国外所得乘以比例税率即可。然而，在累进税率下，抵免限额的计算就显得相对复杂得多了。因为如选择不同的税率，其计算方法不一样，计算结果也相差甚多。在累进税率下，可供选择的税率一般为三种，即最低税率、最高税率和平均税率。
A.最低税率
最低税率是指在确定国外所得所适用的税率时，不考虑纳税人在其居住国（国籍国）所取得的收入，只按国外所得确定税率。按此法确定的累进税率显然是最低的，可以下例作一说明。
[案例1]
某国合资企业来自国内的应税所得为80万美元，来自国外分公司的应税所得为40万美元，该企业居住国的累进税率100万美元以下的为20％，100万～150万美元之间的为30％。
据此例，在最低税率下，该企业国外已缴税额可抵免的限额可由如下计算而得出：
40×20％＝8（万美元）
B.最高税率
最高税率是指在确定国外所得所适用的税率时，先按纳税人国内外全部所得确定其总所得所适用的各种不同税率，然后，对来自本国的收入适用其中的低税率，对国外收入则适用其中的高税率。以上例说明，这类抵免限额的计算是依如下步骤进行的：
先计算国内外全部收入的应纳所得税额：
国内收入80万美元
国外收入40万美元
总收入120万美元
应纳所得税额26万美元
100×20％＝20（万美元）
20×30％＝6（万美元）
然后，计算排除该项国外所得后的收入所应缴纳的税额（按低税率计算）：
80×20％＝16（万美元）
两种应纳所得税额之差为：
26－16＝10（万美元）
这就是按最高税率（也称为边际税率）计算的国外所得已纳税额可以得以抵免的最高限额。
C.平均税率
平均税率下抵免限额的计算，是指先按国内外全部收入计在居住国所应缴纳的所得税，然后按国外所得占国内外总所得的比例平均分摊，其计算公式可表示为：
抵免限额＝国内外全部应税所得×本国税率×（国外应税所得／国内外全部应税所得）
仍以上例说明：
抵免限额＝26×（20／120）＝4.3（万美元）
显然，以上三种不同税率的计算最终会产生不同的结果。在最高税率下计算出的抵免限额最多，对纳税人最有利，当然，在这种情况下，居住国（国籍国）政府是以牺牲较多权益来鼓励本国纳税人的资本输出；在最低税率下计算出的抵免限额最少，对纳税人最不利；在平均税率下计算出的抵免限额体现了居住国（国籍国）政府对本国纳税人对外投资的一种照顾。从目前情况看，大部分国家在实行抵免法中是采用平均税率来计算抵免限额的，少数国家如巴西、英国等是按最高税率来计算的，而最低税率则一般只有在无其他税收收入的情况下才被采用。
②分国限额法、综合限额法与分项限额法
A.分国限额法（per-country limitation）和综合限额法（overall limitation）
分国限额法和综合限额法适用于同时有来源于两个或两个以上非居住国（非国籍国）所得的跨国纳税人。所谓的分国限额，就是对纳税人从每一个外国取得的所得或在每一个外国拥有的财产分别计算抵免限额，而在每一国所缴纳的有关税收只能在相应的抵免限额内抵免。所谓的综合限额，是指对纳税人的全部境外所得或境外财产不加区分，统一计算抵免限额，全部已缴纳的外国税收可在该限额内得以抵免。下面以平均税率来表示分国限额和综合限额的计算公式：
分国限额＝国内外全部所得（财产）×本国税率×（某一外国的所得（财产）／国内外全部所得（财产））
综合限额＝国内外全部所得（财产）×本国税率×（国外全部所得（财产）／国内外全部所得（财产））
各国可根据本国的财政经济利益和经济政策，自行确定在实行抵免时采纳分国限额法还是综合限额法。但这里需要注意的是，由于上述两种方法的计算方法不同，其最终结果也不同，从而对纳税人的经济利益将产生不同的影响。
当跨国纳税人在高税率国家和低税率国家均有投资时，如适用综合抵免限额法，那么国外所纳税款基本上都能得到抵免，因为跨国纳税人在高税国已纳税收的超限额部分可以通过在低税国已纳税收的不足限额部分获得部分或全部抵免；如适用分国抵免限额法，那么在高税国已纳税收由于超过了抵免限额，其超额部分则不能得以抵免，而在低税国已纳税收由于低于抵免限额，只能按实纳税额抵免。现举例说明。
[案例2]
甲国某跨国公司在乙国和丙国的盈利情况如表1所示：
表１ 甲国某跨国公司在乙国和丙国的盈利情况
国家 企业 应税所得 所在国税率 已纳外国税额
甲国 总公司 ２０００万美元 ３０%
乙国 分公司 ２００万美元 ４０% ８０万美元
丙国 分公司 ２００万美元 ２０% ４０万美元
甲国总公司在抵免前向甲国应纳税额为：
（2000＋200＋200）×30％＝720（万美元）
按综合抵免限额法计算：
综合抵免限额＝2400×30％×（400／2400）=120（万美元）
甲国总公司在抵免前向甲国应纳税额720万美元
乙国分公司和丙国分公司已纳外国税额（80＋40）=120万美元
允许抵免额120万美元
抵免后总公司向甲国应纳税额（720－120）=600万美元
按分国抵免限额法计算：
乙国抵免限额＝2400×30％×（200／2400）＝60（万美元）
丙国抵免限额＝2400×30％×（200／2400）＝60（万美元）
允许乙国抵免额60万美元
允许丙国抵免额40万美元
抵免后总公司向甲国应纳税额（720－60－40）=620万美元
上述计算表明，综合抵免限额法显然对纳税人是有利的。
与上述情况正好相反的是，当跨国纳税人同时在几个国家投资，出现既有盈利又有亏损的情况下，综合抵免限额法却对其不利。因为在综合抵免限额法下，盈亏相抵后会减少抵免限额，而分国抵免限额法可以不因在某非居住国有亏损而减少在盈利国的抵免限额。这里也可举例说明：
如上例中，丙国分公司亏损50万美元，其他情况相同。
总公司抵免前向甲国应纳税额为：
（2000＋200－50）×30％＝645（万美元）
按综合抵免限额法计算：
综合抵免限额＝645×［（200－50）／2150］＝45（万美元）
总公司抵免前向甲国应纳税额645万美元
允许抵免的税额45万美元
总公司抵免后向甲国应纳税额（645－45）=600万美元
这里要注意的是，乙国分公司在乙国已纳税额是80万美元，但按综合抵免限额法只能抵免45万美元。
按分国抵免限额法计算：
乙回抵免限额＝645×（200／2150）＝60（万美元）
由于丙回分公司经营亏损，不存在抵免限额。
总公司抵免前向甲国应纳税额645万美元
允许乙国抵免额60万美元
总公司抵免后向甲国应纳税额（645－60）=585万美元
B.分项限额法（separate limitation）
分项限额法是指对纳税人各种类型的境外所得分别计算抵免限额，纳税人各类境外所得所纳外国税收只能在同项抵免限额内抵免的方法。就各国实践而言，一些实行分类所得税制的国家会实行分项限额法，而大部分国家是把综合限额法和分项限额法结合起来使用的。实行把这两种限额法结合起来计算的目的，是避免在实行综合限额法时，跨国纳税人利用两个国家税率的差额，互相弥补，以偷逃税款。例如，有些国家在实行综合限额法的同时，时于来自非居住国的某些低税率项目，如利息、股息和特许权使用费等投资所得，以及某些高税率或大宗收入的项目，如石油矿产资源开采所得，实行分项抵免限额法。例如，70年代，当外国政府对石油和天然气精炼活动征收的有效税率上升到天文数字时，某些美国公司获得的高额国外税收抵免限额，足以消除它们的国外全部所得在国内的纳税义务。对此，美国政府修订了税法，在实行综合抵免限额法的同时，对国外的石油税实行分项限额法，使石油和天然气活动中使用的这种抵免限额被削减了，以致外国政府征收异乎寻常的高税率时，不能为国外税收抵免提供更高的基础。其计算公式如下：
分项限额＝国内外全部所得×本国税率×（某专项境外所得／国内外全部所得）
经过上述计算后，综合抵免限额的计算公式应调整为：
其他项目综合抵免限额＝国内外全部所得×本国税率×［（非居住国的全部应税所得－非居住国的专项所得）／国内外全部所得］
通常，各国在执行税收抵免制度时，是把上述分国限额、综合限额和分项限额结合起来使用的，具体可能会有如下四种不同的限额，即分国分项限额、分国不分项限额、综合分项限额、综合不分项限额。
我国的《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》对纳税人境外已纳税款的抵免，其抵免限额是采取分国不分项限额，即对在国外已纳税的经营所得、利息、股息和特许权使用费等所得，分国汇总计算，在哪个国家缴纳税款，就以哪个国家取得的所得额按我国税法的规定计算抵免限额，即指纳税人的境外所得，依照我国税法及其细则的有关规定，扣除为取得该项所得摊计的成本、费用以及损失，得出应纳税所得额，据以计算的应纳税额（一律以法定税率33％计算），即抵免限额。我国的《个人所得税》对纳税人境外已纳税款的抵免，其抵免限额是采取分国分项限额和汇总的方法来计算的。即纳税人的境外所得，区别不同国家（或地区）和不同的应税项目，依照我国税法的规定逐项扣除费用，分别乘以其所适用的税率，得出应纳税额，以同一国家（或地区）不同应税项目的应纳税之和，为纳税人来源于该国所得的税额抵免限额。
美国对本国纳税人境外税款的抵免限额曾几易标准。这里列举其演变历史，以便于读者对其分析。
1913～1917年，尚未制定对境外税款的抵免政策。
1918～1920年，开始实行对境外税款的抵免政策，但没有抵免限额。
1921～1931年，实行综合抵免限额法。
1932～1953年，实行少量的综合限额法或分国限额法。
1954～1960年，实行分国限额法，并对外国税收抵免的超额部分采用结转的方法。
1961～1975年，允许本国跨国公司在分国限额法与综合限额法中选择其一。同时对外国所得税中税率特低或持高的应税项目，如利息、股息、特许权使用费和石油开采所得等实行分项限额法。其中，1963～1975年，消极利息收益（通常指低税率的外国税收）；1972～1975年，设在国内的国际销售公司（DISC）的股息收益（通常指低税率的外国税收）；1975年，与石油有关的所得，限制外国石油开采所得税可抵免的总量（通常指高税率的外国税收）。
1976～1986年，实行统一的综合限额法，外国来源的亏损可予以结转，对外国石油开采税的总税额实行限额抵免。尽管综合限额法被认作一般规定，但对外国税收中那些应税项目税率表现为特低或特高的税，继续实行分项限额。其中，1976～1982年，与石油有关的所得；1985～1986年，设在国外的销售公司（FSC）的国外贸易所得中的应税所得，从设在国外的销售公司的国外贸易所得或符合标准的利息收益以及附加费用中分得的盈余。
1987年美国税制改革时，美国财政部又提议改回分国限额法，但该提议遭到美国跨国公司（尤其是制造业）的强烈反对，被国会所否决，仍保留综合限额法。全部外国来源的亏损可予以结转，继续对外国石油开采所得税的总税额实行限额抵免。
分项限额法主要针对以下九项收入，即被征收高预提所得税的利息收益、金融服务所得、船运所得、来自902家非受控公司的股息、消极所得、设在国内的国际销售公司的股息、设在国外的销售公司的国外贸易所得中的应税所得、从设在国外的销售公司的国外贸易所得或符合标准的利息和附加费用中分得的盈余、其他所得。
美国政府还规定，对在下列一些国家中的已纳税款不予抵免，即参与国际联合抵制的国家，如叙利亚；美国政府不承认的国家，如安哥拉；支持国际恐怖活动的国家，如利比亚。1988年，美国政府曾决定对在南非的已纳税款不予抵免。
加拿大是在分国限额的基础上提供外国税收抵免。加拿大对每个国家都要求分项计算营业所得税和非营业所得税，就财产（除不动产以外）所得超过15％的外国税不得要求抵免，但可作为费用加以扣除。外国税收抵免首先冲抵国税；然后，任何超过30％国税抵免限额的部分可用于抵免居住税。作为一种替代方法，纳税人可以在缴纳国家所得税时将支付的外国税额作为从毛所得中的扣除处理。
③抵免限额的超限额年度结转计算
所谓的抵免限额，是指跨国纳税人在境外已纳所得税或财产税税额可在本国获得抵免的最高限额，而超限额部分在当年度不能得以抵免。那么，对于不同纳税年度之间超限额与不足限额是否可以相互抵充，从而使超限额部分在其他年度中也能得以抵免，会直接影响到纳税人的利益。对此，各国税法的规定不尽一致。
美国《国内收入法典》规定，纳税人在某一纳税年度已纳外国税收如超过当年抵免限额，其超限额部分可向前转2年、向后转5年，在同类抵免限额内抵免。例如，美国某公司设在国外的分公司1990年已在当地缴纳外国政府所得税额25000美元，国内抵免限额仅为15000美元，当年超限额不能抵免的部分为10000美元。如该公司1989年曾出现不足限额10000美元，1990年的超限额部分经前结转后公司可退还1989年因不足限额而补征的10000美元；如该公司在以后的1994年出现了不足限额10000美元，1990年的超限额部分经结转后可少补征10000美元。
日本所得税法也规定，跨国纳税人当年已纳外国税收的超限额部分可向后转5年内结转，在同一外国抵免限额内抵免。
也有很多国家规定，抵免限额的有效期限不得超过一个纳税年度，纳税人当年已纳外国税收只能在本年度内计算的抵免限额内抵免，超限额部分不得向其他税收年度结转。其解释是，抵免法主要是解决国际双重征税的问题，而超限额部分本身不存在双重税收问题，从而也不存在任何需要抵免的问题。
我国税法对抵免方法中超限额结转计算的规定曾有过一些变化：
财政部1981年6月2日（81）财税字第185号文曾对我国个人所得税纳税义务人在外国缴纳税收后的抵免作出规定：“如果在外国缴纳的所得税额超过抵免限额的，不得给予抵免，也不能结转计算。”但上述规定在以后又被重新修订。1994年1月28日，国务院发布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十二条规定，居民个人来源于中国境外某一国（或地区）的所得已在该国（或地区）缴纳的个人所得税税额，如果超过来源于该国（或地区）所得的税额抵免限额，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在以后纳税年度来源于该国（或地区）所得的税额抵免限额有余额时补扣，期限不得超过5年。
[案例3]
某居民个人来源于中国境外A国的年工资、薪金收入折合人民币120000元，已在A国缴纳了所得税，折合人民币10000元。现按照我国个人所得税法计算其税额抵免限额如下：
境外工资、薪金应纳税额＝[（120000＋12－4000）×20％－37 5]×12＝9900（元）
从上述公式的计算可知，来源于A国所得的税额抵免限额为9900元。
从上例中可以看出，该纳税人在A国实际缴纳的所得税，超过了可以在中国抵免的限额，其差额为100元，不得抵免。如果第二年情况发生了变化，该居民个人来源于A国的所得实际缴纳的所得税折合人民币9000元，而在中国依照规定计算出的税额抵免限额为人民币9200元，除了可以抵免本年度在A国缴纳的税额9000元以外，还可以补抵扣上年度没有得到抵免的100元。补扣之后，仍有低于限额的差额100元，即9200－（9000＋100）＝100元，该差额即为应在中国缴纳的个人所得税税额。
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第四十一条和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第八十五条都有同样的规定，即纳税人就来源于境外的所得，在境外实际缴纳的所得税税款超过抵扣限额的，其超过部分不得作为税额扣除。此项末得到扣除的税额，也不得列为费用支出，但可以用以后年度的税额扣除不超过限额的余额补扣，补扣期最长不得超过5年。根据上述规定，可以认为我国上述税法条款的立法意图是鼓励我国纳税人走出国门赴海外投资，拓宽经营领域。
综上所述，各国在本国的涉外税法中都单方面为避免国际双重征税制定了特别的条款，从而为国际经济合作、跨国纳税人的跨国经营活动创造了良好的税务环境。然而，我们也看到，世界各国的税制千差万别，国家与国家之间的经济利益关系错综复杂，这就需要建立一个规范的国际协调机制来协调各国的税收分配和税务合作关系。于是，国际税收协定就成为国际经济生活中一个不可或缺的组成部分。
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