企业如何进行从属机构的税收筹划

　　要解决企业从属机构的税收筹划问题，必须首先弄清“税收筹划”和“从属机构”这两个基本概念。简而言之，“税收筹划”是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财等活动的合理筹划和安排，尽可能取得“节税”的税收利益，从而实现税后利益最大化。而企业的从属机构包括分支机构（即常设机构或分公司）和子公司等不同形式，对这些形式的不同选择，决定着企业整体税负的高低。纳税人应该根据具体情况权衡利弊，进行合理筹划。

　　相对静态筹划分析

　　分支机构与子公司在享受待遇方面差异很大，在跨国、跨地区纳税方面也有许多差别，可以说各有利弊。

　　第一，法律地位和要求不同。子公司作为一个独立的法人企业，具有独立的法人资格。在会计上单独记账，在税收上单独核算，自负盈亏，不允许与母公司合并纳税，而分支机构则不具备独立法人资格，受其总公司的直接领导和控制，可以和总公司合并纳税，任何一方发生亏损都可以实现盈亏相抵以减轻税负；在股份投资中，子公司要受到外国参股的最低额和最低比例的限制（如我国的中外合资经营企业外方出资不得少于25%），而分支机构不像子公司那样受到外国参股的限制（如我国的中外合作经营企业），具有一定的灵活性。

　　第二，设立程序和管理方式不同。很明显，子公司的设立相对复杂，设立费用也必然较大，管理上必须完全企业化，比较麻烦。相反，设立分支机构的法律手续简单，费用较低，可以免交有关税、费，同时，总公司直接控制分支机构的经营活动，并负法律上的责任，在管理上比较方便，可以在分支机构所在地减少许多麻烦，诸如填报账表、审计项目和遵从公司法等，有关财务资料也不必公开，而且还可以减少员工参与其活动。

　　第三，税收优惠和权利义务不同。子公司可以享受包括免税期、优惠税率等在内的当地政府的各种税收优惠政策和其他投资鼓励，而分支机构却不享有；母子公司之间支付的利息和特许权使用费可以从利润中扣除，而分支机构却不能扣除。当然，分支机构可以避免对利息、股息和特许权使用费征收预提所得税，遇有机会，可以较为容易地实现转让定价，但这些子公司都不能实现。

　　具体动态筹划实例

　　基于以上分析，我们发现从属机构税收筹划内容十分复杂，涉及面也比较广，下面仅从几个不同角度举例说明，以起到抛砖引玉的作用。

　　一、不同时期不同筹划

　　我们可以这样构想：在生产经营初期设立分支机构，等到生产经营正常化后改设子公司。这样分支机构初期产生的亏损（概率极大）可用来冲减总公司的利润，减少其应纳税所得，从而减少应纳税额。到分支机构生产经营出现盈利后再改设为子公司，就可以充分利用国家对新建企业的税收优惠政策进行筹划，最大限度地减少纳税。同时，在生产初期可以大量投入，使得总公司的盈利最大程度地减少，一旦改设子公司，便将最大盈利项目设在子公司。如果筹划得当，初期的高投入一般会有后期的高效益，子公司的高效益马上因为税收优惠政策而得到大量好处。

　　案例一：北京某外资制药总公司，1991年在武汉投资兴建一家中草药种植加工企业，后来改建为一家制药子公司，从中获得大量税收优惠。该集团考虑到中草药种植加工的商品价值实现期大约需3～4年，这就使企业开办初期将面临着巨大的亏损，于是他们采用了中外合作经营企业形式，在1992年成立了分公司，而且大量投入建础设施费、广告费和科研费（药剂开发），该分公司1992年亏损额高达2000万美元。该集团当年应税所得为10亿美元，所得税税率为30%，通过分公司亏损额的冲减，为其节税600万美元。1994年，分公司开始盈利，于是该集团便将其改设为一独立的制药子公司（经营期12年），形式为中外合资经营企业，并将该集团的最大盈利项目移至该子公司，开拓中国的广阔市场。加上前期的高投入，该子公司连续5年盈利。1995年至1999年盈利情况分别是：5000万美元、6000万美元、4000万美元，8000万美元和8500万美元。由于该子公司属于生产性外商投资企业，且经营期超过 10年，可以享受“两免三减半”的优惠政策，5年内享受税收优惠额高达6375万美元：（5000+6000）×30%+[（4000+8000+ 8500）×30%]×50%

　　该集团通过两次及时有效的税收筹划，获得节税效益接近7000万美元，收益是十分可观的。当然，这并不是一些中小企业所能做得到的。不过，中小企业在投资时只要三思而行，其效果也会很理想。

　　二、不同情况不同筹划

　　一般情况下，我们都可以构想如上例所示的先设分公司后设子公司，但这不是绝对的。对于一些资金规模不大且产品生产周期较短的企业，在经营初期不妨可以先设子公司，这样可以最快地利用税收优惠政策少缴税款，同时取得货币资金时间价值的最大化和投资机会与效益的最大化，当产品进入衰退期时，再改设为分公司，用分公司的亏损冲减总公司的应税所得，从而达到节税的目的。

　　案例二：广州一自来水总公司于1985年创办，该公司充分利用其人才优势和环境优势，综合利用本公司生产中产生的废水、废气、废渣等废弃物研制了一种新型实用产品，并利用其有限的资金于1988年兴办了一子公司。由于该产品在当地市场上处于绝对“垄断”地位，加上内部管理科学和政府社会的大力支持，子公司连续6年盈利，税前利润1989年至1994年分别为50万元、80万元、100万元、120万元、100万元和30万元。根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，该公司可享受自生产经营之日起5年免征所得税的优惠政策，由此为自来水公司节税（相当于建分公司）达148.5万元：（50 +80+100+120+100）×33%.但是好景不长，由于市场的激烈竞争和新型产品的出现，该子公司迅速陷入被动地位，并于1995年开始亏损。到 1999年底累计亏损达105万元，子公司内连工资都无法支付，自来水公司怎能扔下不管？于是，1999年自来水公司为子公司支付了10万元的工资福利费，并在“管理费”中予以列支。没想到此行为遭到了税务部门的查处，责令补交所得税3.3万元（10×33%）-因为子公司作为独立的法人，总公司不能列支为子公司开出的管理费等有关费用。自来水总公司经理为此感到很困惑。倘若作如下筹划，效果就大相径庭了。1995年将该子公司在法律上予以撤销，并改设为自己的一个分公司，这样子公司的亏损就转化为分公司的亏损，在法律上允许用总公司的利润予以弥补（假定总公司实现的利润足以弥补）。从1995年到 1999年累计可为自来水公司节税37.95万元：（105+10）×33%.这两次筹划为一个资金规模不大的自来水公司节税近190万元。