国际税收筹划——国际税收协定的主要内容（1）
现代国际税收协定一般都以经合发组织和联合国所公布的两个税收协定范本为蓝本，具有五个方面的内容，即协定的适用范围、协定基本用语的定义、对各类所得和一般财产价值划分税收管辖权的规定、国际双重征税免除的规定以及特别规定。
协定的适用范围
协定的适用范围包括两个方面：一是人的范围，二是税种的范围。
1.人的范围
任何国家签订双边或多边税收协定，首先必须明确协定条款适用哪些纳税人。经合发组织和联合国的两个协定范本都明确规定：“本协定适用于缔约国一方或缔约国双方居民的人。”税收协定适用的人，不仅是指跨国自然人，而且也包括跨国的法人。协定中的居民是指在一方或双方的居住者。只要他们不属于一方或双方的居住者，就不能列入协定的使用范围，也不能享受协定所规定的各种税收优惠权利，这是采取户籍标准行使居民管辖权的基本做法。对于少数仍采取国籍标准的国家，一般可以在协定或协定的议定书中声明，保留行使公民管辖权。例如，《中美税收协定》就列入了“注册所在地”的标准，凡是按美利坚合众国联邦的法律或州的法律在美国注册的公司，可以承认其为美国的居民。如果该公司的实际管理机构或总机构设在第三国，根据中国同该第三国签订的税收协定，该公司同时为该第三国居民时，即可对该公司不视为美国的居民，不享受《中美税收协定》的待遇。无论是外国居民来华投资和从事劳务，还是我国居民到境外投资和从事劳务，了解中外税收协定所提供的协定待遇和享受税收协定待遇所应依循的程序制度，是十分重要的。
由于每个国家确定居民的标准不尽相同，协定对“居民”一语要做出定义解释。《联合国范本》和《经合发组织范本》的定义是：“在本协定中‘缔约国一方居民’是指按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。”也就是说，要确定一个人是否是缔约国一方的居民，只能依据该国法律，而不能依据缔约国另一方或其他国家的法律来确定。例如，对于一个人是否为我国居民，应以我国的法律规定来判断，但在判断来华的日本人是否为日本居民，则要适用日本的法律规定来判断。对同时成为双方居民的人，也要列入判定其归属于缔约国一方的程序规则。这里要指出的是，即便是缔约国居民，要享受税收协定待遇，也并非是自动的，不需办理任何手续。大多数国家的通常做法是“先征后退”。即对纳税人的应税所得，无论该人是否来自税收协定的国家和是否为该国的居民，都先按国内税收法律、法规的规定征税，然后由纳税人提出能够证明其为缔约国居民身份的申请表，经税务当局审核认定，再按税收协定把多征的税款退还给纳税人。
我国关于识别是否为对方国家居民和准其享受税收协定待遇的问题，采取如下处理办法：
（1）对公司、企业和其他经济组织判断其是否为对方国家的居民，可以暂凭其办理税务登记时所填报的企业总机构或实际管理机构的情况，以及办理工商登记时由该企业所在国的有关当局出具的法人证书（副本）等进行判断。一般可以先予承认，尔后再视需要，有选择、有重点地进行查证或通过情报交换进行了解。对个别情况不清，确实无从判断，又需要享受税收协定待遇的，可以要求其提供该企业所在国税务当局出具的居民证明。不能提出证明的，不能享受税收协定待遇。凡是在税收协定中列有总机构所在地和实际管理机构所在地两个标准的，在判断其是否为我国居民时，只适用总机构所在地的标准，在对方适用实际管理机构所在地的标准；不能用对方实际管理机构所在地的标准，作为判断我国居民的标准。
（2）对个人判断其是否为对方国家居民，依照税收协定的规定，主要是以其住所、居所为准。所谓住所，一般是指配偶或家庭所在地，具有水久性；所谓居所，是指短期停留并达到一定日期的所在地。在实际工作中，对来华从事工作、提供劳务的外籍人员是否属于对方国家的居民，可以区别以下情况处理：
第一，由其自报在对方国家的住所或居所、受雇或从事业务的情况及其所负的纳税义务，并相应查阅其所持有关本人身份的证件、护照和派其来华的公司企业单位所开具的证件进行判断。一般可以暂予承认，再视需要，有选择、有重点地进行查证或通过情报交换进行了解。
第二，对个别情况不清，或者来自第三国或本身为第三国人、确实无从判断，又需要享受税收协定待遇的，可以要求其提供对方国家税务当局开具的负有居民纳税义务的证明。不能开具证明的，不能享受税收协定待遇。
第三，对同时为缔约国双方居民的个人在我国对外签订的税收协定中，有的列有判断归属于哪一方居民的规则，有的只明确缔约国双方主管当局应当通过协商，确定该人为本协定中缔约国一方的居民。在执行税收协定的实际工作中，如遇有同时成为双方居民的个人，双方都要求对该个人的境外、境内所得进行征税等问题时，应将该个人的职业、住所或居所以及其在对方国家所负纳税义务等详细情况报送总局，由总局按照税收协定的规定与对方主管当局进行协商解决。
对于双重居民身份的协调，因缔约国国别的不同，有较大的灵活性。以中外税收协定为例，对于个人的双重居民身份，中日、中法、个比等协定规范规定通过协商或协议解决，中英、中马、中丹、中挪、中意、中捷等协定则按照两个协定范本的判断顺序来确定。对于法人的双重居民身份，协定有不同的处理方法——有的明确为以总机构所在地为准，如中日、中德、中比等协定；有的明确为以实际管理机构所在地为准，如中英、中马、中丹等协定；有的明确为通过协商解决，如中加、中新（新加坡）协定等。
为了限制可能企图利用人为的法律策略，以达到既可以得到按照国内法有益的税收优惠，又可以得到在双边税收协定中所规定的减免税优惠，两个税收协定范本均提出可对某些特殊情况作出特殊规定，以防止税收协定中人的适用范围被滥用。《1992年经合发组织协定范本》在人的适用范围的注释中加进了有关基地公司（base company）和传输公司（conduit company）的内容。这一变动的背景是经合发组织财政事务委员会于1987年发表的关于国际避税与偷漏税问题的4个有关报告。报告指出，跨国公司的母公司常常在避税港设立子公司（税务界都称之为基地公司），子公司实现的利润留在帐上不分配，使母公司的所在国长期收不到税。报告还指出，有些非税收协定国的纳税人，故意在有缔约关系的第三国设立收支转手性质的传输公司，以谋取税收协定提供的优惠。范本注释提出，由母公司的居民所在国采取措施，对基地公司故意把盈利累积起来、不支付母公司股息、递延纳税的做法加以限制。另外，收入来源国可采取详查法（look through approach）即受益所有人法（beneficial owner approach），查清真正的受益人。尽管传输公司是缔约国的居民公司，但如果真正受益人不是该公司而是非缔约国的居民，则不能享受税收协定的优惠。
2.税种的范围
两个协定范本对税种的适用范围也作了明确的定义。通常限于把足以引起缔约国各方税收管辖权交叉的、属于所得税和一般财产税类的税种列为适用范围。至于征税主体是国家政府还是所属地方当局（州、区、省等），征税方式是按直接征收还是源头扣税，是查实课征还是核定课征，抑或采取附加征收等，都与征税客体无关，只要符合这两类税种，都可按照协定的有关条款执行。
协定范本中的所得税和财产税包含对全部所得和某项所得，对全部财产和某项财产课征的税收，包括对转让动产或不动产取得的收益征收的税收，对企业支付的工资和薪金总额征收的税收以及对资本（财产）增值征收的税收。由于各国的具体税种不一，为了明确起见，通常采取以下两种方法确定协定的具体税种范围：一是只按上述原则规定，然后再具体列示双方各自适用于协定的现行征收的有关所得税和一般财产税类的各种税。二是不作原则规定，直接列出缔约国双方适用于协定的现行税种。就所得税而言，既可以包括各国按综合所得税制设计的各种所得税，也可以包括某些国家按分类或分项所得税制设计的各种所得税，还可以包括名称不同但性质属于所得税的其他税种。值得注意的是，各国对所得或收益的征税名称并不完全一致。如对公司征收的所得税，有的国家称公司所得税，有的国家称公司税，有的国家称法人税等。
因此，原则上各缔约国在签署协定时，应列出适用协定的现行征收的所得税清单。就一般财产税而言，可以包括各国对跨国法人课征的资本税和对跨国自然人课征的财产净值税、遗产税以及属于一般财产税性质而名称各异的诸税种在内。近年来引起人们关注的是，很多国家开征的社会保险税是否列为协定税种的适用范围。目前，社会保险税究竟属于间接税还是直接税性质，看法不尽一致。应该认为，由雇主缴纳的那一部分，因为可作为企业的费用扣除，属间接税性质，协定理应不能适用；但由雇员缴纳的那一部分，接近于个人所得税性质，如果协定不将其列入适用的税种范围，就有可能发生双重征税。事实上，有些国家已把社会保险税列入了税收协定的税种适用范围。
在我国对外签订的税收协定中，中方适用的税种是个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税、地方所得税，日本适用的是所得税、法人税、居民税，美国适用的是根据国内收入法征收的联邦所得税，英国适用的是所得税、公司税，德国适用的是个人所得税、公司所得税、财产税、营业税，俄罗斯适用的是企业及集团利润税、个人所得税，新加坡适用的是所得税。
由于各国的税收制度总是处在不断改革、调整和完善之中，不可能一成不变，因此，协定中的税种适用范围同样适用于协定签订之日以后缔约国各方由于国内税法变动而增加或替代现行税种的任何相同或实质相似的税种。这里的“实质相似的税种”是有一定约束的。首先，它指的是新增加或新出现的税种；其次，新增加或新出现的税种必须是协定所允许的与现行适用税种“实质相似的税收”；最后，必须是一种税收，而类似税收课征方式的“费”、“缴款”等，不能视为“实质相似的税收”。协定一般要求缔约国双方主管当局应将各自税法所作的实质变动情况，即新增加或替代的税种清单，随时通知对方，以保证协定的税种范围具有准确性和连续性。
协定的适用范围
协定的适用范围包括两个方面：一是人的范围，二是税种的范围。
1.人的范围
任何国家签订双边或多边税收协定，首先必须明确协定条款适用哪些纳税人。经合发组织和联合国的两个协定范本都明确规定：“本协定适用于缔约国一方或缔约国双方居民的人。”税收协定适用的人，不仅是指跨国自然人，而且也包括跨国的法人。协定中的居民是指在一方或双方的居住者。只要他们不属于一方或双方的居住者，就不能列入协定的使用范围，也不能享受协定所规定的各种税收优惠权利，这是采取户籍标准行使居民管辖权的基本做法。对于少数仍采取国籍标准的国家，一般可以在协定或协定的议定书中声明，保留行使公民管辖权。例如，《中美税收协定》就列入了“注册所在地”的标准，凡是按美利坚合众国联邦的法律或州的法律在美国注册的公司，可以承认其为美国的居民。如果该公司的实际管理机构或总机构设在第三国，根据中国同该第三国签订的税收协定，该公司同时为该第三国居民时，即可对该公司不视为美国的居民，不享受《中美税收协定》的待遇。无论是外国居民来华投资和从事劳务，还是我国居民到境外投资和从事劳务，了解中外税收协定所提供的协定待遇和享受税收协定待遇所应依循的程序制度，是十分重要的。
由于每个国家确定居民的标准不尽相同，协定对“居民”一语要做出定义解释。《联合国范本》和《经合发组织范本》的定义是：“在本协定中‘缔约国一方居民’是指按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。”也就是说，要确定一个人是否是缔约国一方的居民，只能依据该国法律，而不能依据缔约国另一方或其他国家的法律来确定。例如，对于一个人是否为我国居民，应以我国的法律规定来判断，但在判断来华的日本人是否为日本居民，则要适用日本的法律规定来判断。对同时成为双方居民的人，也要列入判定其归属于缔约国一方的程序规则。这里要指出的是，即便是缔约国居民，要享受税收协定待遇，也并非是自动的，不需办理任何手续。大多数国家的通常做法是“先征后退”。即对纳税人的应税所得，无论该人是否来自税收协定的国家和是否为该国的居民，都先按国内税收法律、法规的规定征税，然后由纳税人提出能够证明其为缔约国居民身份的申请表，经税务当局审核认定，再按税收协定把多征的税款退还给纳税人。
我国关于识别是否为对方国家居民和准其享受税收协定待遇的问题，采取如下处理办法：
（1）对公司、企业和其他经济组织判断其是否为对方国家的居民，可以暂凭其办理税务登记时所填报的企业总机构或实际管理机构的情况，以及办理工商登记时由该企业所在国的有关当局出具的法人证书（副本）等进行判断。一般可以先予承认，尔后再视需要，有选择、有重点地进行查证或通过情报交换进行了解。对个别情况不清，确实无从判断，又需要享受税收协定待遇的，可以要求其提供该企业所在国税务当局出具的居民证明。不能提出证明的，不能享受税收协定待遇。凡是在税收协定中列有总机构所在地和实际管理机构所在地两个标准的，在判断其是否为我国居民时，只适用总机构所在地的标准，在对方适用实际管理机构所在地的标准；不能用对方实际管理机构所在地的标准，作为判断我国居民的标准。
（2）对个人判断其是否为对方国家居民，依照税收协定的规定，主要是以其住所、居所为准。所谓住所，一般是指配偶或家庭所在地，具有水久性；所谓居所，是指短期停留并达到一定日期的所在地。在实际工作中，对来华从事工作、提供劳务的外籍人员是否属于对方国家的居民，可以区别以下情况处理：
第一，由其自报在对方国家的住所或居所、受雇或从事业务的情况及其所负的纳税义务，并相应查阅其所持有关本人身份的证件、护照和派其来华的公司企业单位所开具的证件进行判断。一般可以暂予承认，再视需要，有选择、有重点地进行查证或通过情报交换进行了解。
第二，对个别情况不清，或者来自第三国或本身为第三国人、确实无从判断，又需要享受税收协定待遇的，可以要求其提供对方国家税务当局开具的负有居民纳税义务的证明。不能开具证明的，不能享受税收协定待遇。
第三，对同时为缔约国双方居民的个人在我国对外签订的税收协定中，有的列有判断归属于哪一方居民的规则，有的只明确缔约国双方主管当局应当通过协商，确定该人为本协定中缔约国一方的居民。在执行税收协定的实际工作中，如遇有同时成为双方居民的个人，双方都要求对该个人的境外、境内所得进行征税等问题时，应将该个人的职业、住所或居所以及其在对方国家所负纳税义务等详细情况报送总局，由总局按照税收协定的规定与对方主管当局进行协商解决。
对于双重居民身份的协调，因缔约国国别的不同，有较大的灵活性。以中外税收协定为例，对于个人的双重居民身份，中日、中法、个比等协定规范规定通过协商或协议解决，中英、中马、中丹、中挪、中意、中捷等协定则按照两个协定范本的判断顺序来确定。对于法人的双重居民身份，协定有不同的处理方法——有的明确为以总机构所在地为准，如中日、中德、中比等协定；有的明确为以实际管理机构所在地为准，如中英、中马、中丹等协定；有的明确为通过协商解决，如中加、中新（新加坡）协定等。
为了限制可能企图利用人为的法律策略，以达到既可以得到按照国内法有益的税收优惠，又可以得到在双边税收协定中所规定的减免税优惠，两个税收协定范本均提出可对某些特殊情况作出特殊规定，以防止税收协定中人的适用范围被滥用。《1992年经合发组织协定范本》在人的适用范围的注释中加进了有关基地公司（base company）和传输公司（conduit company）的内容。这一变动的背景是经合发组织财政事务委员会于1987年发表的关于国际避税与偷漏税问题的4个有关报告。报告指出，跨国公司的母公司常常在避税港设立子公司（税务界都称之为基地公司），子公司实现的利润留在帐上不分配，使母公司的所在国长期收不到税。报告还指出，有些非税收协定国的纳税人，故意在有缔约关系的第三国设立收支转手性质的传输公司，以谋取税收协定提供的优惠。范本注释提出，由母公司的居民所在国采取措施，对基地公司故意把盈利累积起来、不支付母公司股息、递延纳税的做法加以限制。另外，收入来源国可采取详查法（look through approach）即受益所有人法（beneficial owner approach），查清真正的受益人。尽管传输公司是缔约国的居民公司，但如果真正受益人不是该公司而是非缔约国的居民，则不能享受税收协定的优惠。
2.税种的范围
两个协定范本对税种的适用范围也作了明确的定义。通常限于把足以引起缔约国各方税收管辖权交叉的、属于所得税和一般财产税类的税种列为适用范围。至于征税主体是国家政府还是所属地方当局（州、区、省等），征税方式是按直接征收还是源头扣税，是查实课征还是核定课征，抑或采取附加征收等，都与征税客体无关，只要符合这两类税种，都可按照协定的有关条款执行。
协定范本中的所得税和财产税包含对全部所得和某项所得，对全部财产和某项财产课征的税收，包括对转让动产或不动产取得的收益征收的税收，对企业支付的工资和薪金总额征收的税收以及对资本（财产）增值征收的税收。由于各国的具体税种不一，为了明确起见，通常采取以下两种方法确定协定的具体税种范围：一是只按上述原则规定，然后再具体列示双方各自适用于协定的现行征收的有关所得税和一般财产税类的各种税。二是不作原则规定，直接列出缔约国双方适用于协定的现行税种。就所得税而言，既可以包括各国按综合所得税制设计的各种所得税，也可以包括某些国家按分类或分项所得税制设计的各种所得税，还可以包括名称不同但性质属于所得税的其他税种。值得注意的是，各国对所得或收益的征税名称并不完全一致。如对公司征收的所得税，有的国家称公司所得税，有的国家称公司税，有的国家称法人税等。
因此，原则上各缔约国在签署协定时，应列出适用协定的现行征收的所得税清单。就一般财产税而言，可以包括各国对跨国法人课征的资本税和对跨国自然人课征的财产净值税、遗产税以及属于一般财产税性质而名称各异的诸税种在内。近年来引起人们关注的是，很多国家开征的社会保险税是否列为协定税种的适用范围。目前，社会保险税究竟属于间接税还是直接税性质，看法不尽一致。应该认为，由雇主缴纳的那一部分，因为可作为企业的费用扣除，属间接税性质，协定理应不能适用；但由雇员缴纳的那一部分，接近于个人所得税性质，如果协定不将其列入适用的税种范围，就有可能发生双重征税。事实上，有些国家已把社会保险税列入了税收协定的税种适用范围。
在我国对外签订的税收协定中，中方适用的税种是个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税、地方所得税，日本适用的是所得税、法人税、居民税，美国适用的是根据国内收入法征收的联邦所得税，英国适用的是所得税、公司税，德国适用的是个人所得税、公司所得税、财产税、营业税，俄罗斯适用的是企业及集团利润税、个人所得税，新加坡适用的是所得税。
由于各国的税收制度总是处在不断改革、调整和完善之中，不可能一成不变，因此，协定中的税种适用范围同样适用于协定签订之日以后缔约国各方由于国内税法变动而增加或替代现行税种的任何相同或实质相似的税种。这里的“实质相似的税种”是有一定约束的。首先，它指的是新增加或新出现的税种；其次，新增加或新出现的税种必须是协定所允许的与现行适用税种“实质相似的税收”；最后，必须是一种税收，而类似税收课征方式的“费”、“缴款”等，不能视为“实质相似的税收”。协定一般要求缔约国双方主管当局应将各自税法所作的实质变动情况，即新增加或替代的税种清单，随时通知对方，以保证协定的税种范围具有准确性和连续性。
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