增值税税收筹划（四）
免税是指国家对某种特定货物或劳务的全部或某一阶段的生产和流通过程不予课税。一般来说，免税意味着国家放弃一笔财政收入而给予纳税人优惠。然而，由于增值税具有环环相扣的特点，免税可能会造成链条的中断，进而会加重纳税人的税收负担。增值税应税货物从生产到流通要经过多少环节，对不同环节的免税其一般性后果是不尽相同的，我们可以通过具体数据分析各个环节免税对于纳税人的影响。
例11 某种货物经过最初生产环节A、中间环节B、零售环节C，到达消费者手中。为了简化数据，便于分析，假定增值税率为10％，销售价格均不含税，并且售价不随纳税情况的变化而变化。详细资料见表8-2：
表8-2 某货物销售各环节情况 单位：元
环节A 环节B 环节C
进 税 销 应 进 税 销 应 进 税 销 应 税款
项目 项 销 率 售 纳 项 售 率 售 纳 项 售 率 售 纳 合计
税 价 (％) 税 税 税 价 (％) 税 税 税 价 (％) 税 税
额 额 额 额 额 额 额 额 额
不免税 0 200 10 20 20 20 300 10 30 10 30 400 10 40 10 40
A免 0 200 免 0 0 0 300 10 30 30 30 400 10 40 10 40
B免 0 200 10 20 20 0 300 免 0 0 0 400 10 40 40 60
C免 0 200 10 20 20 20 300 10 30 10 0 400 免 0 0 30
全免 0 200 免 0 0 0 300 免 0 0 0 400 免 0 0 0
（1）最初生产环节A免税的影响。对最初生产环节A的免税没有影响到国家的税收收入。原因在于这种免税不过是将税收链条的“链头”由环节A推至环节B，并没有改变总体的税负水平。就环节A来看，虽然无须缴纳20元税金，但同样无法向中间环节B取得同等金额的销项税额，因而，免税并没有直接给环节A纳税人带来实惠。由于上一环节免税，环节B在取得进货时可以少付出现金20元，同时该项货物在销售确认后，由于得不到进项抵扣，需按销售价格金额计算缴纳增值税30元，这样，环节B的现金流量并未受到影响。当然，由于存在购销时间差，纳税人可以获得资金时间价值所带来好处，但这种好处不是因为免税，而是来源于对增值税按购进扣税的计征办法。当货物由环节B再向后推移时，由于税收链条已经接上，以后环节的纳税人不会再受到影响。
（2）中间环节B免税的影响。作为中间环节“享受”免税以后，既要以少缴税金而节约现金流出，又会因为无法向下一环节收取销项税额而损失现金流入。如表8-2所示，环节B免税后损失额是大于节约额的，进而导致现金流量减少20元，免税反而加重了纳税人的负担。这是因为税收链条的中断，使得前面各环节积累下来的增值税在本环节无法抵扣，只好计入成本，冲减了企业利润。如上所述，环节C不会因为上一环节免税而加重或减轻负担，同时需按售价金额计征增值税，这就造成一部分税金的重复征收，使国家税收增加60－40＝20元，增加量客观上被环节B所承担了。
（3）零售环节C免税的影响。零售环节作为最后一道环节，其免税会给消费者带来直接的影响。从表8-2中可以看出，由于最终消费者可以不再承担原先（不免税时）的40元税金，成为最大、最直接的受益者。消费者少负担的这部分支出：一是国家的财政补贴——税收收入40元降至30元，10元的差额可以看作政府用于鼓励消费的支出。二是有30元则由环节C承担，也就是由于无法抵扣而计入成本的那部分随同购货价款同期支付的税金。由此可见，由于这种免税而造成的链条中断点越向后推，积累的增值税额就越大，给纳税人造成的损失也就越大。
（4）各个环节均免税。如果国家放弃总共40元的税收收入，而消费者则少负担40元的支出。对生产流通各环节而言，免税没有直接给企业带来净现金流入，见表8-3：
表8-3 各环节现金流量 单位：元
现金付出 现金流入
环节 购货价税 应交税金 合计 售价(不含税) 销项税额 合计 现金流量
不免税 0 20 20 200 20 220 200
A 免税 0 0 0 200 0 200 200
不免税 220 10 230 300 30 330 100
B 免税 200 0 200 300 0 300 100
不免税 330 10 340 400 40 440 100
C 免税 300 0 300 400 0 400 100
例11 某种货物经过最初生产环节A、中间环节B、零售环节C，到达消费者手中。为了简化数据，便于分析，假定增值税率为10％，销售价格均不含税，并且售价不随纳税情况的变化而变化。详细资料见表8-2：
表8-2 某货物销售各环节情况 单位：元
环节A 环节B 环节C
进 税 销 应 进 税 销 应 进 税 销 应 税款
项目 项 销 率 售 纳 项 售 率 售 纳 项 售 率 售 纳 合计
税 价 (％) 税 税 税 价 (％) 税 税 税 价 (％) 税 税
额 额 额 额 额 额 额 额 额
不免税 0 200 10 20 20 20 300 10 30 10 30 400 10 40 10 40
A免 0 200 免 0 0 0 300 10 30 30 30 400 10 40 10 40
B免 0 200 10 20 20 0 300 免 0 0 0 400 10 40 40 60
C免 0 200 10 20 20 20 300 10 30 10 0 400 免 0 0 30
全免 0 200 免 0 0 0 300 免 0 0 0 400 免 0 0 0
（1）最初生产环节A免税的影响。对最初生产环节A的免税没有影响到国家的税收收入。原因在于这种免税不过是将税收链条的“链头”由环节A推至环节B，并没有改变总体的税负水平。就环节A来看，虽然无须缴纳20元税金，但同样无法向中间环节B取得同等金额的销项税额，因而，免税并没有直接给环节A纳税人带来实惠。由于上一环节免税，环节B在取得进货时可以少付出现金20元，同时该项货物在销售确认后，由于得不到进项抵扣，需按销售价格金额计算缴纳增值税30元，这样，环节B的现金流量并未受到影响。当然，由于存在购销时间差，纳税人可以获得资金时间价值所带来好处，但这种好处不是因为免税，而是来源于对增值税按购进扣税的计征办法。当货物由环节B再向后推移时，由于税收链条已经接上，以后环节的纳税人不会再受到影响。
（2）中间环节B免税的影响。作为中间环节“享受”免税以后，既要以少缴税金而节约现金流出，又会因为无法向下一环节收取销项税额而损失现金流入。如表8-2所示，环节B免税后损失额是大于节约额的，进而导致现金流量减少20元，免税反而加重了纳税人的负担。这是因为税收链条的中断，使得前面各环节积累下来的增值税在本环节无法抵扣，只好计入成本，冲减了企业利润。如上所述，环节C不会因为上一环节免税而加重或减轻负担，同时需按售价金额计征增值税，这就造成一部分税金的重复征收，使国家税收增加60－40＝20元，增加量客观上被环节B所承担了。
（3）零售环节C免税的影响。零售环节作为最后一道环节，其免税会给消费者带来直接的影响。从表8-2中可以看出，由于最终消费者可以不再承担原先（不免税时）的40元税金，成为最大、最直接的受益者。消费者少负担的这部分支出：一是国家的财政补贴——税收收入40元降至30元，10元的差额可以看作政府用于鼓励消费的支出。二是有30元则由环节C承担，也就是由于无法抵扣而计入成本的那部分随同购货价款同期支付的税金。由此可见，由于这种免税而造成的链条中断点越向后推，积累的增值税额就越大，给纳税人造成的损失也就越大。
（4）各个环节均免税。如果国家放弃总共40元的税收收入，而消费者则少负担40元的支出。对生产流通各环节而言，免税没有直接给企业带来净现金流入，见表8-3：
表8-3 各环节现金流量 单位：元
现金付出 现金流入
环节 购货价税 应交税金 合计 售价(不含税) 销项税额 合计 现金流量
不免税 0 20 20 200 20 220 200
A 免税 0 0 0 200 0 200 200
不免税 220 10 230 300 30 330 100
B 免税 200 0 200 300 0 300 100
不免税 330 10 340 400 40 440 100
C 免税 300 0 300 400 0 400 100
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