增值税税收筹划（一）
我国现行增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额，以及进口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制度的一种流转税。它具有“道道课征、税不重复”的基本特征，充分体现了公平、中性、透明、普遍、便利的原则，对于抑制企业偷税、漏税发挥了积极有效的作用。然而，税法中的多种选择项目依然为纳税人进行节税筹划提供了可能。
一、纳税人身份的认定
增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行节税筹划提供了可能。
大多数人认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际上并非这样。纳税人实施税收筹划的目的在于通过减少税负支出，以降低现金流出量。纳税人为了减轻税负，在暂时没有办法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换，必然会增加会计成本。例如，增设会计账簿、培养或聘请有能力的会计人员等。
若小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益还不足以抵扣这些成本的支出，则应保持小规模纳税人的身份。
例1 某物资批发企业年应纳增值税销售额320万元，会计核算制度也比较健全，合作为一般纳税人条件，适用17％增值税率，但该物资批发企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10％。在这种情况下，企业应纳增值税额为48.
96万元（320×17％－320×17％×10％）。若将其分设为两个批发企业，各自作为独立核算单位，一分为二后的两个单位年应税销售额分别为170万元和150万元，则两者都符合小规模纳税人的条件，可适用6％的征收率。在这种情况下，只要分别缴纳增值税10.2万元（170×6％）和9万元（150×6％）。显然，划小核算单位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负29.76万元。
市场法人主体选择哪种纳税人对自己有利呢？主要方法有以下三种：
1.增值率判断法。
在适用增值税税率相同的情况下，起关键作用的是企业法人主体进项税额的多少或者增值率的高低。增值率与进项税额成反比关系，与应纳税额成正比关系。其计算公式如下：
进项税额＝销售收入×（1－增值率）×增值税税率
增值率＝[销售收入（不含税）－购进项目价款]／销售收入（不含税）
或 增值率＝（销项税额－进项税额）／销项税额
一般纳税人应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额
＝销售收入×17％－销售收入×17％×（1－增值率）
＝销售收入×17％×增值率
小规模纳税人应纳税额＝销售收入×6％
应纳税额无差别平衡点的计算如下：
销售收入×17％×增值率＝销售收入×6％
增值率＝6％／17％×100％＝35.3％
可见，当增值率为35.3％时，两者税负相同；当增值率低于35.3％时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于35.3％时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。
2.抵扣进项物资占销售额比重判断法。
由上述增值率的计算公式可以转化如下：
增值率＝（销售收入－购进项目价款）／销售收入
＝1－购进项目价款／销售收入
＝1－可抵扣的购进项目占销售额的比重
假设抵扣的购进项目占不含税销售额的比重为x，则：
17％×（1－x）＝6％
解得平衡点为：
x＝64.7％
于是，当市场法人主体可抵扣的购进项目占销售额的比重为64.7％时，两种纳税人税负完全相同；当市场法人主体可抵扣的购进项目占销售额的比重大于64.7％时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当市场法人主体可抵扣的购进项目占销售额的比重小于64.7％时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
3.含税销售额与含税购货额比较法。
假设y为含增值税的销售额，x为含增值税的购货额（两额均为同期），则下式成立：
（y／（1＋17％）－x／（1＋17％）×17％＝y／（1＋6％）×6％
解得平衡点如下：
X／y＝61％
于是，当市场法人主体的含税购货额为同期销售额的61％时，两种纳税人的税负完全相同；当市场法人主体的含税购货额大于同期销售额的61％时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当市场法人主体的含税购货额小于同期销售额的61％时，一般纳税人税负重于小规模纳税人。
可见，市场法人主体在设立时，便可根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份。当然，小规模纳税人转换成一般纳税人必须具备一定的条件，才能选择这种方法以达到节税的目的。
二、增值税的递延纳税
购进扣税法是指工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），在购进的货物验收入库后，就能申报抵扣，计入当期的进项税额（当期进项税额不足抵扣的部分，可以结转到下期继续抵扣）。增值税实行购进扣税法，固然不会降低企业应税产品的总体税负，但却为企业通过各种方式延缓缴税，并利用通货膨胀和时间价值因素相对降低税负创造了条件。
例2 某工业企业1月份购进增值税应税商品2000件，增值税专用发票上记载：购进价款200万元，进项税额34万元。该商品经生产加工后销售单价2400元（不含增值税），实际月销售量100件（增值税税率17％），则各月销项税额均为4.08万元（2400×100×17％）。但由于进项税额采用购进扣税法，1～8月份因销项税额32.64万元（4.08×8）不足抵扣进项税额34万元，在此期间不纳增值税。9月、10月分别缴纳2.72万元和4.08万元，共计6.8万元（4.08×10－34）。这样，尽管纳税的账面金额是完全相同的，但如果月资金成本2％，通货膨胀率3％，则6.8万元的税款折合为1月初的金额如下：
2.72／[（1＋2％）9×（1＋3％）9]＋4.08／[（1＋2％）10×（1＋3％）10]＝4.2348（万元）
显而易见，这比各月均衡纳税的税负要轻。但应该指出的是，对税负的延缓缴纳，应该在法律允许的范围内实施。纳税人必须严格把握当期进项税额从当期销项税额中抵扣这个要点。只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额或当期进项税额。
三、充分利用市场定价自主权
增值税的有关法规对企业市场定价的幅度没有具体限定，即企业拥有企业法所赋予的充分的市场定价自主权。这就为市场法人主体在利益统一体的关联企业之间，通过转移价格及利润的方式实施纳税筹划活动提供了条件。
例3 A、B、C为集团公司内部三个独立核算的企业，彼此存在着购销关系：企业A生产的产品可以作为企业B的原材料，而企业B制造的产品的80％提供给企业C.有关资料见表8-1：
表8-1 A、B、C三企业现状
企业名称 增值税率（％） 所得税率（％） 生产数量（件） 正常市价（元） 转移价格（元）
A 17 33 2000 500 400
B 17 33 2000 600 500
C 17 33 1600 700 700
注：以上价格均为含税价。
假设企业A进项税额80000元，市场平均年利率24％。如果三个企业均按正常市价结算货款，则应纳增值税额如下：
企业A应纳增值税额＝[（2000×500×17％）／（1＋17％）]－80000＝145300－80000＝653000（元）
企业B应纳增值税额＝[（2000×600×17％）／（1＋17％）]－145300＝174358－145300＝29058（元）
企业C应纳增值税额＝[（1600×700×17％）／（1＋17％）－174358×80％＝162736－139488＝23248（元）
集团合计应纳增值税额＝65300＋29058＋23248＝117606（元）
然而，当三个企业采用转移价格时，应纳增值税情况如下：
企业A应纳增值税额＝[（2000×400×17％）／（1＋17％）]－80000＝116240－80000＝36240（元）
企业B应纳增值税额＝（1600×500＋400×600）×17％／（1＋17％）－116240＝151112－116240＝34872（元）
企业C应纳增值税额＝1600×700×17％／（1＋17％）－（1600×500×17％）／（1＋17％）
＝162734－116240＝46494（元）
集团合计应纳增值税额＝36240＋34872＋46494＝117606（元）
就静态的总额来看，前后应纳的增值税额是完全相同的，而集团公司总体税负的减轻恰恰是隐藏在这一外显数额的相同之中。在此具有决定性作用的是纳税支付时间的差异。由于三个企业的生产具有连续性，这就使得本应有企业A当期应纳的税款相对减少29060元（65300－36240），即延至第二期缴纳（通过B企业）；当然，这使得企业B第二期与企业C第三期应纳税额分别增加了5814元和23246元，但各期（设各企业生产周期为3个月）相对增减金额折合为现值，则使纳税负担相对下降了2942元[29060－5814／（1＋2％）3－23246／（1＋2％）6].相对节约的2942元的税款，这无疑可以给集团公司带来新的税收收益。
一、纳税人身份的认定
增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行节税筹划提供了可能。
大多数人认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际上并非这样。纳税人实施税收筹划的目的在于通过减少税负支出，以降低现金流出量。纳税人为了减轻税负，在暂时没有办法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换，必然会增加会计成本。例如，增设会计账簿、培养或聘请有能力的会计人员等。
若小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益还不足以抵扣这些成本的支出，则应保持小规模纳税人的身份。
例1 某物资批发企业年应纳增值税销售额320万元，会计核算制度也比较健全，合作为一般纳税人条件，适用17％增值税率，但该物资批发企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10％。在这种情况下，企业应纳增值税额为48.
96万元（320×17％－320×17％×10％）。若将其分设为两个批发企业，各自作为独立核算单位，一分为二后的两个单位年应税销售额分别为170万元和150万元，则两者都符合小规模纳税人的条件，可适用6％的征收率。在这种情况下，只要分别缴纳增值税10.2万元（170×6％）和9万元（150×6％）。显然，划小核算单位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负29.76万元。
市场法人主体选择哪种纳税人对自己有利呢？主要方法有以下三种：
1.增值率判断法。
在适用增值税税率相同的情况下，起关键作用的是企业法人主体进项税额的多少或者增值率的高低。增值率与进项税额成反比关系，与应纳税额成正比关系。其计算公式如下：
进项税额＝销售收入×（1－增值率）×增值税税率
增值率＝[销售收入（不含税）－购进项目价款]／销售收入（不含税）
或 增值率＝（销项税额－进项税额）／销项税额
一般纳税人应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额
＝销售收入×17％－销售收入×17％×（1－增值率）
＝销售收入×17％×增值率
小规模纳税人应纳税额＝销售收入×6％
应纳税额无差别平衡点的计算如下：
销售收入×17％×增值率＝销售收入×6％
增值率＝6％／17％×100％＝35.3％
可见，当增值率为35.3％时，两者税负相同；当增值率低于35.3％时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于35.3％时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。
2.抵扣进项物资占销售额比重判断法。
由上述增值率的计算公式可以转化如下：
增值率＝（销售收入－购进项目价款）／销售收入
＝1－购进项目价款／销售收入
＝1－可抵扣的购进项目占销售额的比重
假设抵扣的购进项目占不含税销售额的比重为x，则：
17％×（1－x）＝6％
解得平衡点为：
x＝64.7％
于是，当市场法人主体可抵扣的购进项目占销售额的比重为64.7％时，两种纳税人税负完全相同；当市场法人主体可抵扣的购进项目占销售额的比重大于64.7％时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当市场法人主体可抵扣的购进项目占销售额的比重小于64.7％时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
3.含税销售额与含税购货额比较法。
假设y为含增值税的销售额，x为含增值税的购货额（两额均为同期），则下式成立：
（y／（1＋17％）－x／（1＋17％）×17％＝y／（1＋6％）×6％
解得平衡点如下：
X／y＝61％
于是，当市场法人主体的含税购货额为同期销售额的61％时，两种纳税人的税负完全相同；当市场法人主体的含税购货额大于同期销售额的61％时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当市场法人主体的含税购货额小于同期销售额的61％时，一般纳税人税负重于小规模纳税人。
可见，市场法人主体在设立时，便可根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份。当然，小规模纳税人转换成一般纳税人必须具备一定的条件，才能选择这种方法以达到节税的目的。
二、增值税的递延纳税
购进扣税法是指工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），在购进的货物验收入库后，就能申报抵扣，计入当期的进项税额（当期进项税额不足抵扣的部分，可以结转到下期继续抵扣）。增值税实行购进扣税法，固然不会降低企业应税产品的总体税负，但却为企业通过各种方式延缓缴税，并利用通货膨胀和时间价值因素相对降低税负创造了条件。
例2 某工业企业1月份购进增值税应税商品2000件，增值税专用发票上记载：购进价款200万元，进项税额34万元。该商品经生产加工后销售单价2400元（不含增值税），实际月销售量100件（增值税税率17％），则各月销项税额均为4.08万元（2400×100×17％）。但由于进项税额采用购进扣税法，1～8月份因销项税额32.64万元（4.08×8）不足抵扣进项税额34万元，在此期间不纳增值税。9月、10月分别缴纳2.72万元和4.08万元，共计6.8万元（4.08×10－34）。这样，尽管纳税的账面金额是完全相同的，但如果月资金成本2％，通货膨胀率3％，则6.8万元的税款折合为1月初的金额如下：
2.72／[（1＋2％）9×（1＋3％）9]＋4.08／[（1＋2％）10×（1＋3％）10]＝4.2348（万元）
显而易见，这比各月均衡纳税的税负要轻。但应该指出的是，对税负的延缓缴纳，应该在法律允许的范围内实施。纳税人必须严格把握当期进项税额从当期销项税额中抵扣这个要点。只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额或当期进项税额。
三、充分利用市场定价自主权
增值税的有关法规对企业市场定价的幅度没有具体限定，即企业拥有企业法所赋予的充分的市场定价自主权。这就为市场法人主体在利益统一体的关联企业之间，通过转移价格及利润的方式实施纳税筹划活动提供了条件。
例3 A、B、C为集团公司内部三个独立核算的企业，彼此存在着购销关系：企业A生产的产品可以作为企业B的原材料，而企业B制造的产品的80％提供给企业C.有关资料见表8-1：
表8-1 A、B、C三企业现状
企业名称 增值税率（％） 所得税率（％） 生产数量（件） 正常市价（元） 转移价格（元）
A 17 33 2000 500 400
B 17 33 2000 600 500
C 17 33 1600 700 700
注：以上价格均为含税价。
假设企业A进项税额80000元，市场平均年利率24％。如果三个企业均按正常市价结算货款，则应纳增值税额如下：
企业A应纳增值税额＝[（2000×500×17％）／（1＋17％）]－80000＝145300－80000＝653000（元）
企业B应纳增值税额＝[（2000×600×17％）／（1＋17％）]－145300＝174358－145300＝29058（元）
企业C应纳增值税额＝[（1600×700×17％）／（1＋17％）－174358×80％＝162736－139488＝23248（元）
集团合计应纳增值税额＝65300＋29058＋23248＝117606（元）
然而，当三个企业采用转移价格时，应纳增值税情况如下：
企业A应纳增值税额＝[（2000×400×17％）／（1＋17％）]－80000＝116240－80000＝36240（元）
企业B应纳增值税额＝（1600×500＋400×600）×17％／（1＋17％）－116240＝151112－116240＝34872（元）
企业C应纳增值税额＝1600×700×17％／（1＋17％）－（1600×500×17％）／（1＋17％）
＝162734－116240＝46494（元）
集团合计应纳增值税额＝36240＋34872＋46494＝117606（元）
就静态的总额来看，前后应纳的增值税额是完全相同的，而集团公司总体税负的减轻恰恰是隐藏在这一外显数额的相同之中。在此具有决定性作用的是纳税支付时间的差异。由于三个企业的生产具有连续性，这就使得本应有企业A当期应纳的税款相对减少29060元（65300－36240），即延至第二期缴纳（通过B企业）；当然，这使得企业B第二期与企业C第三期应纳税额分别增加了5814元和23246元，但各期（设各企业生产周期为3个月）相对增减金额折合为现值，则使纳税负担相对下降了2942元[29060－5814／（1＋2％）3－23246／（1＋2％）6].相对节约的2942元的税款，这无疑可以给集团公司带来新的税收收益。
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