混合销售要节税　取得资质是关键

　　对于纳税人兼营不同税率或不同税种的业务，以及既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务的混合销售行为，一般的纳税人都是采取将混合销售行为进行业务分拆（成立全资子公司或独立核算的二级法人）以及对兼营行为进行分别核算成为这些企业纳税筹划。但也有例外，生产销售建筑材料并负责建筑安装的纳税人的混合销售行为，如果还是沿用上述方法进行税收筹划，就会陷入要么适用高税率（增值税），要么虽适用了不同的税率，但企业的税负反而增加的两难境地，下面举例说明。

　　永明有限责任公司是一家生产销售钢结构房及钢结构产品的企业，为增值税一般纳税人（适用17%的税率）。为了方便客户，公司同时提供建筑安装服务。2004年实现销售收入2000万元（不含税），建筑安装收入234万元（含税），当年可抵扣的进项税额为230万元，城市建设税及教育费附加分别按7%和3%缴纳。由于永明公司当年未对上述两项业务进行分拆，而且又符合（国税函〔1996〕447号）界定的混合销售行为的条件，因此不能通过分别核算业务收入的办法来适用不同税率，所以其取得的建筑安装收入应按规定征收增值税。该公司当年混合销售行为的流转税负为增值税=（2000+234÷1.17）×17%－230=144万元，城建税及教育费附加为14.4万元（144×10%），流转总税负158.40万元（不考虑印花税，下同）。

　　为了能使公司取得的建筑安装收入适用建筑业税目的税率，从而降低公司的税负，永明公司决定从2005年起对公司的混合销售行为进行业务分拆，即母公司只负责生产和销售，另成立一全资子公司专门负责建筑安装业务，这样一来母子公司可以分别就各自取得的业务收入分别缴纳增值税和营业税。为此，他们对分拆后的公司税负进行了测算，以2004年的业务收入为基础，分拆后的母公司税负为增值税=2000×17%－230=110万元，城建税及教育费附加为11万元（110×10%）。子公司取得的建筑安装收入按建筑业征收营业税，其营业额根据《营业税条例实施细则》关于“建筑企业从事建筑、修缮、装饰作业无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力价款在内”的规定，子公司的营业额应该包括所用材料的价款，因此其营业税为（2000+2000×17%+234）×3%=77.22万元，城建税及教育费附加为7.72万元（77.22×10%），永明公司及其子公司合计流转税总税负为205.94万元（121+84.94）。

　　通过上述测算可以看出，永明公司对混合销售业务进行分拆后，其承担的税负不仅没有减轻，反而增加了47.54万元（205.94－158.40）。

　　进一步的分析发现，在上述两种不同的情况下，产品销售收入的2000万元承担的税负并未发生变化，主要是取得的建筑安装收入的税负发生了变化。分业经营后尽管使取得的建筑安装收入适用了3%的低税率，但由于应纳税所得（营业额）的大幅增加，不仅未能使企业因此而减轻税负，反而加重了负担。

　　那么究竟应通过怎样的途径才能合理合法地降低像永明公司这样的企业税负呢？要达到这一目的，纳税人的业务结构或分拆就必须按国家税务总局关于《纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）来设计和筹划。该通知对纳税人销售自产货物、提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税、营业税的划分问题是这样规定的：纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同）的方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：1.必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；2.签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。

　　凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。上述所称建筑劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。

　　同时通知还对自产货物和纳税人作了界定。

　　从上述规定中不难看出，类似永明公司这样的纳税人如果要想就取得的销售自产货物并同时提供建筑业劳务的不同收入，分别缴纳增值税和营业税，首先必须在当地建设行政管理部门处申请取得建筑业施工（安装）资质；其次销售自产货物并提供建筑劳务两项业务合并到建设工程施工总包或分包合同之中，且在合同中单独注明建筑业劳务价款。只要符合了这些条件，无论纳税人是否对混合销售业务进行分拆，其因提供建筑业劳务而取得的收入均可以只就其取得的劳务收入缴纳营业税。满足了上述条件后，永明公司2004年的流转税变为增值税=2000×17%－230=110万元，营业税=234×3%=7.02万元，两项合计的城建税和教育费附加为11.70万元117.02×10%，流转税总税负为128.72万元；比混合销售行为节税29.68万元（158.40－128.72），比成立子公司对业务进行分拆节税77.22万元（205.94－128.72）。