增值税纳税筹划安全点评

　　如何订立涉税合同

　　2000年5月3日，山东省青岛市某机械制造公司A，与江苏省扬州市某设备租赁公司B签订一购销合同，由A公司向B公司出售某种型号的混凝土搅拌机5台，总价值3000万元。双方采取委托银行收款方式销售货物，A公司于当日向B公司发货，并到当地某银行办理了托收手续。按照税法规定，采取委托银行收款方式销售货物，纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天，因而A公司当天缴纳增值税款510万元。

　　6月5日，B公司收到A公司的搅拌机（因运输不太方便）。在对设备进行检查后，B公司称该批设备不符合合同要求，拒绝付款并将设备返回。

　　在诉讼中，由于该批设备确实与合同上的要求有一定的差异，法院判定B公司胜诉。

　　又由于B公司在此期间已和武汉某机械设备制造公司签订购销合同，因而不打算与A公司继续进行交易。

　　其结果是A公司与B公司的交易没有最终成立，但却垫交了510万税款。

　　分析根据税法规定，企业如果采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，销售货物的纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天。

　　本案例中，A公司由于采取委托银行收款方式和B公司进行交易，因而在没有取得货款之前便垫付了510万元的税款。如果生意做成倒还说得过去，问题是最终货物因与合同存在差异而导致交易以失败告终。当然这笔税款可以在退货发生的当期销项税额中抵扣，但这种抵扣和以前的垫付是有一定时间间隔的，这相当于企业占用了一部分资金用于零收益投资。这对于企业来说影响会很大，尤其是对那些本身资金就比较缺乏的企业来说更是如此。

　　税法是比较固定的，一经确立，短期内便无法改变，但交易方式的选择是比较灵活的，它完全由交易双方协商确定。既然这样，交易双方在订立合同时就可以选择对自己交易比较方便的有利方式，而且也能避免垫付税款。

　　销售货物或应税劳务的纳税义务发生时间，按销售方式的不同来确定，税法中具体确定为：

　　（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。

　　（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

　　（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。

　　（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

　　（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。

　　（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天。

　　在现实生活中，企业可以根据自己的实际情况，确定比较方便的而且能避免垫付税款的方式进行交易及结算。

　　点评

　　在订立合同时，交易双方往往比较注重合同的格式，着重研究法律文书的表述方式，以避免引起法律纠纷，但双方却经常忽略合同与税收的关系。而在现实生活中，因为合同的原因垫付或多缴税款的事情却时有发生，因而企业在生产经营过程中应引起重视。

　　涉税合同中值得注意的几个地方：

　　（1）采购环节。一般常用的条款是：全部货款付完后，由供货方开具票据。然而在现实生活中，由于质量问题、标准差异等原因，经常会出现销售折让，无法全部付清款项。而根据合同是无法取得发票的，这样也就无法抵扣，从而会影响税负，多缴税款。若将条款改为按实际支付额开具票据，则问题就简单多了。

　　（2）销售环节。前面已经说明，交易双方采取不同交易方式，其纳税义务发生时间也不同，选择合理的方式可以为企业经营带来很大便利。

　　（3）并购环节。在并购合同中，最常见的条款就是债权、债务由谁负责，而往往忽略了税款缴纳及相关的滞纳金和罚款的归属问题。由于税款既不属于债权，也不能说是债务，因而国家便会认定收购方为责任方。

　　当然这三个方面只是涉税合同中的一部分，纳税人在现实生活中，可能会遇到很多这方面的问题，因而应对此引起足够的重视。就目前而言，问题比较集中的合同有：

　　购销合同、收购合同、重组合同、投资合同、劳动用工合同等，纳税人可根据实际情况进行抉择。

　　适当价格销售己用物品

　　海峰科技开发有限公司是一家专门生产计算机配件的企业。该企业因临时资金紧张，欲出售从德国引进的一套生产线。这套生产线账面原值是800万元，由于刚使用1年多的时间，估计现在市面价值略高于账面原值。

　　针对该套生产线的出售，海峰科技开发有限公司拟出以下两种方案：

　　方案一：该套生产线以803万元价格出售。由于803万元超过其账面原值，因而需要缴纳增值税。其计算如下：

　　应纳税额＝803万元×4％＝32.12万元

　　因而其实际收益是：803万元－32.12万元＝770.88万元

　　方案二：该套生产线以799万元价格出售。由于799万元没有超过其账面原值，因而不用缴纳增值税。

　　因而该种方案的实际收益为799万元。

　　经上述计算，海峰科技开发公司选择了第二种方案。

　　分析本案例涉及到海峰公司销售自己使用过的固定资产问题。

　　根据《增值税暂行条例》第16条第8款，单位和个体经营者销售自己使用过的物品可以免缴增值税。这里自己使用过的物品，根据《增值税暂行条例实施细则》第31条第3款，是指除游艇、摩托车、应征消费税的汽车以外的货物。单位和个体经营者销售自己使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车，无论销售者是否属于一般纳税人，一律按简易办法依照4％的征收率计算征收增值税。因此海峰科技开发有限公司销售的生产线属于免征增值税的销售自己使用过物品的情况。

　　但是单位和个体经营者在销售自己使用过的物品时，并不是说只要不属于游艇、摩托车和应征消费税的汽车，就一定会免征增值税。根据税法有关规定，这些物品的销售应同时具备以下几个条件：

　　（1）属于企业固定资产目录所列货物。

　　（2）企业按固定资产管理，并确已使用过的货物。

　　（3）销售价格不超过其原值的货物。

　　对不同时具备以上条件的，无论会计制度规定如何核算，均应按4％的征收率征收增值税。

　　在本案例中，由于海峰公司的生产线刚使用一年左右，其市面价值不在账面原值之下，因而存在决策的问题。如果销售的价款比原值多不了多少，则倒不如以稍低于原值的价格出售，以免价格超过账面原值使得新增增值税款反而比增加的售价高，以致得不偿失。

　　当然并不是所有使用过的固定资产在出售时都应该使出售价格低于账面原值，这要依具体情况而定。

　　设某项固定资产账面价值为A，使用后的市面价格比原值增加了x％。则有如下计算：

　　应纳增值税额＝A（1＋x％）×4％实际收益＝A（1＋x％）－A（1＋x％）×4％

　　如果实际收益大于账面原值，即：

　　A（1＋x％）－A（1＋x％）×4％＞A x％＞4.2％

　　则说明以高于账面原值出售更有利可图，这时单位和个体经营者便可以以高于账面原值出售自己使用过的固定资产。

　　点评

　　在实际经济活动中，一些单位和个体经营者为了更新设备、工具或为了使企业资金流畅，减少闲置资产，出售自己使用过的固定资产的情况时有发生，尤其是在科技高速发展、产品更新换代频繁的今天，在销售这些物品时到底如何定价，可能有很多经营者没有特别明确的认识，总以为售价越高就越合算，其实不然。有些小企业会计核算不健全，很多收入和支出不记账，在出售固定资产时更容易忽略这个问题，因为这些企业更多地只看到收益，看不到应缴税款，而等到税务稽查机关查账发现问题时，才发现补缴税款后，出售自己使用过物品所得的收益实际比账面原值低很多。

　　因此，单位和个体经营者在出售自己使用过的固定资产时，应注意以下几点：

　　（1）在市面价值低于账面原值时，按市面价值出售。

　　（2）在市面价值高于账面原值一定比例时，按市面价值出售。

　　（3）当市面价值高于账面原值不多时，不如将价格定在稍低于账面原值，这样双方受益，而且这种良好关系也可以给企业以后的生产经营带来一定的便利。

　　（4）当市面价值高于账面原值不少，但没有达到上述4.2％时，可以考虑将设备分几部分出售，让大部分能免于征税，其中一部分价款较高，其增加额可足以抵销缴纳的增值税。

　　巧用身份省税款

　　瑞祥电子开发公司是一家专门从事数码音像产品制作的企业，1999年年底以前为增值税小规模纳税人。1999年12月28日通过某税务局的评估，认为其生产经营规模及会计核算健全程度均符合一般纳税人条件，被认定为增值税一般纳税人。

　　2000年2月～6月具体经营情况如下：

　　1月份，应纳增值税销售额为28万元，有发票的可抵扣进项税额为0.51万元。

　　2月份，应纳增值税销售额为32万元，可抵扣进项税额为0.63万元。

　　3月份、4月份、5月份和6月份的相应数据为30万元和0.48万元、35万元和0.66万元、28万元和0.54万元、36万元和0.72万元。

　　经计算，该企业2000年1-6月份共应缴纳增值税为：

　　（28＋32＋30＋35＋28＋36）万元×17％－（0.51＋0.6 3＋0.48＋0.66＋0.54＋0.72）万元＝28.59万元

　　该公司经理比较以往年度的纳税情况，发现上半年缴纳的增值税款比以往任何时候都多，而销售额却没有大幅度增长。

　　经分析表明，该企业由于经营性质的原因，不需购进多少物品，因而进项税额较少。较高的增值税率和较少的进项抵扣是造成缴纳税款大幅增加的主要原因。

　　分析

　　本案例涉及的是增值税中一般纳税人和小规模纳税人的纳税问题。按照增值税法的规定，一般纳税人和小规模纳税人缴纳税款的计算方式不一样。

　　小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。小规模纳税人销售货物或应税劳务，按照销售额和条例规定的6％或4％的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式是：

　　应纳税额＝销售额×征收率

　　一般纳税人是指年应征增值税销售额超过《增值税暂行条例实施细则》规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。应纳税额的计算公式是（这里税率为17％）：

　　应纳税额＝销售额×税率－进项税额

　　很显然，如果一般纳税人的进项税额较大，则其应纳税额就会较少，反之则应纳税额较多。而小规模纳税人由于不能抵扣进项税额，其应纳税额只与销售额有关。

　　本案例中，由于该企业的进项税额较少，则应纳税额会明显增多。如果该企业仍按小规模纳税人6％的征收率征税，则应缴纳的增值税款为：（28＋32＋30＋35＋28＋36）万元×6％＝11.34万元，较之改为一般纳税人后实缴税款（28.59万元）少17.25万元。

　　因而该企业还不如保持原小规模纳税人身份，以使自己实现少缴税款、增大利润的目的。

　　点评

　　由于我国现行税法规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税额：

　　①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

　　②从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。增值税专用发票只限于增值税的一般纳税人领购使用，增值税的小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。因而小规模纳税人向一般纳税人出售货物或劳务，一般纳税人没有办法抵扣进项税额，这也就使得两者之间的交易出现障碍。

　　再者一般纳税人的认定需要符合一定的条件，即生产经营规模达到一定程度，且会计核算健全，这样才能被认定为一般纳税人。

　　基于以上原因，一般企业往往愿意被认定为一般纳税人，没有条件的创造条件也要争取达标。这往往又进入了一个误区，即认为一般纳税人比小规模纳税人好，因而有些企业总是千方百计使自己被认定为一般纳税人。

　　到底让自己企业做一般纳税人还是小规模纳税人，这取决于该企业进项税额的相对值。一般来说，进项税额大的企业应认定为一般纳税人，利用抵扣优势节省税款，而进项税额小的企业最好被认定为小规模纳税人，利用其低的征收率节省税款。

　　到底进项税额以多大为好呢？假定销项税额为A，进项税额是A×x％（x％是相对比例）。则一般纳税人应纳税款：

　　A×17％－A×x％×17％小规模纳税人应纳税额（假定征收率为6％）：

　　A×6％×A×17％－A×x％×17％＝A×6％×x％＝35.3％

　　因而当某企业的进项税额占销项税额的比重小于35.3％时，宜采用小规模纳税人形式；当比重大于35.3％时，宜采用一般纳税人形式。当然这并不是绝对的，因为一般纳税人的社会地位和声誉相对较好。

　　考虑和一般纳税人打交道的问题。如果一个企业主要和一般纳税人打交道，那么此比例应当下调，比如20％。如果一个企业是和最终消费者打交道，如本例，因为有没有增值税发票对消费者并不重要，身份不会影响交易，35.3％的数值就比较合适。

　　货币时间价值应重视

　　凯丰集团是一家专门从事机械产品研发与生产的企业集团。2000年3月，该集团拟扩展业务，欲投资6000万元研制生产某种型号的机床。经研究，共定出两套方案：

　　第一套方案是设甲、乙、丙三个独立核算的子公司，彼此间存在着购销关系：甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业生产的产品全部提供给丙企业。

　　经调查测算，甲企业提供的原材料市场价格每单位10000元（这里一单位是指生产一件最终产成品所需原材料数额），乙企业以每件15000元提供给丙企业，丙企业以20000元价格向市场出售。预计甲企业为乙企业生产的每单位原材料会涉及850元进项税额，并预计年销售量为1000台（以上价格均不含税），那么甲企业年应纳增值税额：

　　（10000×1000×17％－850×1000）元＝850000元

　　乙企业年应纳增值税额：

　　（15000×1000×17％－10000×1000×17％）元＝850000元

　　丙企业应纳增值税额：

　　（20000×1000×17％－15000×1000×17％）元＝850000元

　　第二套方案是设立一综合性公司，公司设立甲、乙、丙三部门。基于上述市场调查材料，可以求出该企业大致年应纳增值税额为：

　　（20000×1000×17％－850×1000）元＝2550000元

　　其数额和上一套方案完全一样，看似两方案对企业设立效果一样。其实不然，因为货币是有时间价值的，正是基于这方面考虑，凯丰集团最终采用了第二套方案。

　　分析

　　本案例涉及到一个概念叫货币时间价值。货币时间价值是指货币经过一定时间的投资和再投资所增加的价值，也称资金的时间价值。

　　货币具有时间价值，根据这种思路，我们再来看看凯丰集团设立的两套方案。

　　第一套方案中，甲企业生产出的原材料，在一定的时间内会出售给乙企业，这时要缴纳一定数量的增值税和企业所得税。而如果采用第二套方案，则这笔业务是由企业内的甲部门转向乙部门，不用缴纳企业所得税和增值税。当然这笔税款迟早要缴纳，而且数额也不会变化，但迟缴的税款其价值小于早缴纳的税款。而且推迟纳税时间，相当于从税务机关获得一笔无息贷款，有利于企业的资金流动，这对于资金比较紧张的企业来说更是如此。

　　为了更好地说明货币的时间价值，这里假定两种情况：

　　第一种是每年缴纳100元税款，缴纳3年，年利率是10％。

　　第二种情况是第三年一次性缴纳300元。

　　按第一种情况，相当于第三年一次性缴纳：

　　100元×（1＋10％）2＋100元×（1＋10％）＋100元＝331元

　　显然比300元多，而且数值越大，其差额越明显。

　　点评

　　在一般经济生活中，为了使企业便于管理，也为了发挥专业分工的优势，很多大企业往往采取第一种方案，但是本案例中企业却不这样，因为他更看重的是货币的时间价值。对于大企业而言，如果专门生产某种产品，为了产生规模效应，采用第一种方案较好，而该企业集团刚涉人这一领域，还不具备规模优势，因此反其道而行之。这就为我们提供了一种新思路，那就是不一定按照常规思维进行筹划。

　　本案例的焦点是货币的时间价值。货币的时间价值不仅在缴纳税款时应注意，在其他经济活动中，当事人也应该引起重视。比如，在对某个项目收益进行评估时，也要考虑货币的时间价值问题。

　　货币具有时间价值也要求企业加快资金的运作，不要让资金停滞在某一处，因为钱搁在那儿是不会生钱的。

　　选择适当的代销方式

　　A公司和B公司签订了一项代销协议，由B公司代销A公司的产品，不论采取何种销售方式，A公司的产品在市场上以1000元／件的价格销售。

　　A公司和B公司最终签订的代销协议为：B公司以1000元／件的价格对外销售A公司的产品，根据代销数量，向A公司收取20％的代销手续费，即B公司每代销一件A公司的产品，收取200元手续费，支付给A公司800元。

　　到年末，B公司共售出该产品1万件。

　　对于这项业务，双方的收入和应缴税金（不考虑所得税）情况分别为：

　　A公司：收入增加800万元，增值税销项税额为170万元（1000万元×17％）

　　B公司：收入增加200万元，增值税销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业务的应交增值税为零，但B公司采取收取手续费的代销方式，属于营业税范围的代理业务，应缴纳营业税10万元（200万元×5％）。

　　A公司与B公司合计，收入增加了1000万元，应交税金180万元。

　　双方都从这项业务中获得了收益。

　　点评

　　代销通常有两种方式：

　　（1）收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入。在本案例中，A公司和B公司就是采用的这种代销方式。

　　（2）视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，这种销售仍是代销，委托方只是将商品交给受托方代销，并不是按协议价卖给受托方。

　　现在假设案例中的A公司和B公司采用第二种代销方式，签订的协议为：B公司每售出一件产品，A公司按800元的协议价收取货款，B公司在市场上仍要以1000元的价格销售A公司的产品，实际售价与协议价之间的差额，即200元／件归B公司所有。

　　假定，到年末，B公司共售出该产品1万件。

　　对于这项业务，双方的收入和应缴税金情况分别为（不考虑所得税）：

　　A公司：收入增加800万元，增值税销项税额增加136万元（800万元×1 7％）。

　　B公司：收入增加200万元，增值税销项税额为170万元（1000万元×1 7％），进项税额为136万元（800万元×17％），相抵后，就该项业务的应缴增值税为34万元。

　　A公司与B公司合计，收入增加了1000万元，应交税金170万元。

　　采取第二种代销方式与采取第一种代销方式相比：

　　A公司：收入不变，应交税金减少34万元（170万元－136万元B公司：收入不变，应交税金增加24万元（34万元－10万元）

　　A公司与B公司合计，收入不变，应交税金减少10万元（180万元－170万元）。

　　分析至此，显然，从双方的共同利益出发，应选择第二种，即视同买断的代销方式，这种方式与第一种相比，在最终售价一定的条件下，双方合计缴纳的增值税是相同的，但在收取手续费的方式下，受托方要交营业税。

　　但在实际中运用时，第二种代销方式会受到一些限制：

　　（1）采取这种方式的优越性只能在双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现。

　　如果一方为小规模纳税人，则受托方的进项税额不能抵扣，就不宜采取这种方式。

　　（2）节约的税额在双方之间如何分配可能会影响到该种方式的选择。从上面的分析可以看出，与采取收取手续费方式相比，在视同买断方式下，双方虽然共节约税款10万元，但A公司节约34万元，B公司要多交24万元。所以A公司如何分配节约的34万元，可能会影响B公司选择这种方式的积极性。A公司可以考虑首先要全额弥补B公司多交的24万元，剩余的10万元也要让利给B公司一部分，这样才可以鼓励受托方选择适合双方的代销方式。

　　明确了这一点以后，另一个问题就是节约的税款在双方之间应通过何种方式分配，在实际中，协议应具体怎么签订，这需要双方本着共同利益最大化的原则进行协商，在多级代理的情况下，这一问题将变得更加复杂。

　　通过本案例，希望帮助大家意识到两种不同的代销方式对纳税的影响，在实际工作中，根据具体情况，选择适当的代销方式，可以降低纳税成本。