连续生产应税消费品的税收筹划

　　连续生产应税消费品主要是指以消费税产品为原材料，继续生产加工应税消费品的业务，如用烟丝，继续生产加工成卷烟，烟丝是卷烟的直接材料并最终构成卷烟的实体，这里烟丝和卷烟都是消费税的产品。而烟丝作为生产卷烟的原材料，其来源涉及到三种不同情况：一种是自行加工的，一种是委托加工收回的，再一种是外购的，三种不同的原材料来源，如何做好税收处理呢？

　　自行加工的应税消费品

　　根据消费税条例的规定，纳税人自行加工的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。也就是说，用企业生产出的烟丝为原材料，继续加工生产出卷烟，烟丝不纳消费税，只就生产出的卷烟征收消费税，但是直接对外销售的烟丝还是应该征收消费税的。

　　某卷烟厂，某年购入一批价值为150万元的烟叶，先由A车间自行加工成烟丝，加工费合计120万元。然后，再由B车间加工成甲类卷烟，加工费用合计100万元，该批卷烟最终实现销售额100万元。

　　如果将A车间加工成的烟丝直接对外销售，应就烟丝征收消费税。但该卷烟厂是将烟丝继续加工成卷烟，因此只就卷烟缴纳消费税。应纳消费税税额为：

　　1000×50％＝500（万元）

　　税后利润为：

　　（1000－150－120－100－500）×（1－33％）＝87.1（万元）。

　　委托加工的应税消费品

　　企业或单位由于设备、技术、人力等方面的局限和对产品性能、质量等方面的特殊要求，常常自己不能生产，而委托其他单位代为加工应税消费品，然后，将加工好的应税消费品收回，或者直接销售或者自己使用。按照条例的规定，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。

　　所谓“委托加工的应税消费品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方的名义购进原材料生产的应税消费品，不论企业在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。这主要是因为，委托加工应税消费品是由受托方代收代缴消费税税款的，受托方只就其加工劳务缴纳增值税。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某种形式提供原料，那就不成其为委托加工，而是受托方在自制应税消费品了。在这种情况下，就有可能出现受托方人为地压低计税价格，虚假代收代缴消费税的现象。

　　委托加工收回的应税消费品，如果委托企业收回后，直接对外销售则不再缴纳消费税。如果用于连续生产应税消费品，则允许扣除当期投入生产的应税消费品的已纳消费税税额。

　　某卷烟厂，某年购入一批价值为150万元的烟叶，并委托其他卷烟厂将烟叶加工成烟丝，协议规定加工费120万元。

　　如果该卷烟厂将收回的烟丝继续加工成甲类卷烟，加工成本费用共计100万元，该批卷烟最终实现销售额1000万元。则受托方代扣代缴消费税税额为：

　　（15＋120）÷（1－30％）×30％＝11571（万元）；

　　该厂销售卷烟后，应纳消费税税额为：

　　1000×50％－115.71＝384.29（万元）；

　　税后利润为：

　　（100－150－120－100－384.29）×（1－33％）＝164.63（万元）。

　　如果该卷烟厂直接委托其他卷烟厂将烟丝加工成甲类卷烟，加工费用为220万元（120万＋100万），收回卷烟成品后直接对外销售，销售额仍为1000万元。则该卷烟厂支付受托方代扣代缴消费税税额为：

　　（15＋220）÷（1－50％）×50％＝370（万元）。

　　对外销售时不必再缴纳消费税，税后利润为：

　　（100－150－22D－370）×（1－33％）＝174.2（万元）。

　　外购的应税消费品

　　如果企业自己不能生产或委托加工同类应税消费品，那就只能选择外购。由于消费税是价内税，即消费税税额包含在应税消费品的价格之内，因此，企业在外购原材料的同时，也就支付了消费税税款。对于用外购的应税消费品为原料继续生产应税消费品的，允许按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。

　　某卷烟厂，某年购入一批价值为384.29万元（150万＋120万＋114.29万）的已税烟丝，投入生产后，全部生产出甲类卷烟，该批卷烟最终销售额为1000万元。则该卷烟厂应纳消费税税款为：

　　1000×50％－384.29×30％＝384.72（万元）

　　税后利润为：

　　（1000－384.29－384.72）×（1－33％）＝154.76（万元）

　　从以上分析可以看出，在各相关因素相同的条件下，自行加工方式的税后利润最小，其税负最重；购买应税消费品继续加工方式的税负次之；而委托加工方式中彻底的委托加工方式税负比委托加工后再自行加工销售的税负要低。

　　这主要是因为三种形式的应税消费品的税基不同。自行加工的应税消费品，计税的税基为产品销售价格，而委托加工方式，其税基为组成计税价格或同类产品销售价格，其往往要低于产品的销售价格，而低于的这一部分，实际上未缴纳消费税。购买应税消费品继续加工方式，虽以产品销售价格为税基，但允许扣除购入原材料的已纳税额，税负相对要轻些。

　　由于消费税是价内税，消费税税负的轻重直接影响到企业的利润水平。同时，不同的应税消费品加工方式，又使企业的消费税税负有所不同，因此，企业完全可以通过税收筹划，选择最佳的加工方式，以求税负最低，利润最多。