转让定价的所得税避税筹划
现在我国的许多外商投资企业都大范围地运用转让定价法，将利润转移出去，以达到躲避我国税收的目的。
[案例1]
中外合资永昌电子塑料公司，它主要生产儿童玩具车，除产品包装用品外，其余材料如电子原器件、小马达等材料均为进口，产品97％外销，进口材料和产品外销均由香港金门玩具公司负责，生产的儿童玩具车平均单位成本20.49元，平均售价15.94元，单位成本高出售价4.55元。
[分析说明]
1997年永昌公司开业投产以来年年亏损，而企业规模却年年扩大，1999年永昌公司注册资本的75万元增加了一倍。
这样，永昌公司将所得移至香港，避免了我国税收。而香港又是一个天然避税港，它实行的税收管辖权为收入来源地管辖权，只对来自香港特别行政区内的所得征收，对来自中国大陆的所得即可免除征税。永昌公司采用这种手段达到了全面合理避税的目的。
[案例2]
石家庄一家集体性质的小型生产企业天宏工厂，专门制造煤炉，1997年产量为5万个，每个成本30元，加工利润每个7元，商业利润每个3元。
[筹划思路]
该工厂在石家庄设立了4个销售网点，专门出售该厂制造的煤炉。这4个销售网点是独立经营的。
2001年天宏工厂生产的5万个煤炉，当年全部售出。按所得税优惠税率，天宏工厂的利润水平为：
7元×5万个＝35万元
各商业网点平均利润为：
3元×5万个÷4＝3.75万元
天宏工厂应纳税额：
35×33％＝11.55万元
商业网点应纳税额为：
4×3.75×27％＝10125元×4＝4.05万元
天宏丁厂与商业网点的利润总额为：
11.55＋4.05＝15.60万元
税负总水平为：
15.60÷50×100％＝31.2％
[筹划分析]
从天宏工厂与各商业网点的利润总额中可以看出，天宏工厂的利润水平是偏高的，它可以采用转让定价的办法，以削减自身的利润，避免因利润过高而带来的高税负。
如果天宏工厂每个煤炉的加工利润为2元，这时商业网点每个煤炉的销售利润就上涨为每个8元。
天宏工厂的利润为：
2元×5万个＝10万元
各商业网点的利润为：
8元×5万个÷4＝10万元
天宏工厂的应纳税额为：
10万×27％＝2.7万元
同理，各商业网点应缴税额为：
10万元×27％×4＝10.8万元
天宏工厂与各商业网点共纳税额为：
10.8＋2.7＝13.5万元
总的税负水平为：
13.5÷50×100％＝27％
转让定价后比转让定价前少纳税款：
15.60－13.5＝2.1万元
减轻税负的程度为：
（31.2％－27％）÷31.2％＝13.46％
由此例可见，只要有关联企业一方的利润偏高，即可通过转让定价的方法“削山头”，即谁的利润高，谁就想办法将高出其他企业的利润转移出去，以避免高利润部分承担的较多税负。
[案例3]
江西赣光集团公司生产一种W电子光学产品，每件市场最终接受价格为100元，有关单件产品情况如下：
生产成本40元，销售费用30元，若暂不考虑管理费用、财务费用等。
则江西赣光集团公司应交所得税额为：
（100－40－30）×33％＝9.9元
[筹划思路]
该集团公司现在经过市场调查发现，其W电子光学产品主要是销往广东、香港、澳门、广西、海南五省区，因此，经董事会讨论同意，在广东深圳设立一家具有独立法人资格的销售公司，一切产品均由该销售公司负责销售，集团公司只重生产。
为此定价如下：
集团公司销售给销售公司的价格为单件60元，则集团公司应交所得税为：
（60－40）×33％＝20×33％＝6.6元
销售公司应交所得税为：
（100－60－30）×15％＝10×15％＝1.5元
共计纳税为：6.6＋1.5＝8.1元，比未设销售公司前单件产品少交税1.8元，即9.9－8.1＝1.8元。
[筹划分析]
现在，该集团财务总监认为，只要在税法准许的情况下，能够达到同行业一般生产型企业的平均利润水平，就可以将部分利润转让给深圳销售公司，故此将销售给深圳销售公司每件售价压到50元，则集团公司应交所得税为：
（50－40）×33％＝10×33％＝3.3元
销售公司应交所得税为：
（100－50－30）×15％＝20×15％＝3元
共计纳税6.30元，即3.3＋3＝6.3元
由此可见，单价产品价格转让后比价格转让前少交税：
（8.1－6.3）＝1.8元。
比未设立销售公司时少交税：
（9.9－6.3）＝3.6元。
[特别提示]
价格转让避税法的基本前提是：
1.两个企业存在两个不同的税率，例如33％、15％或者33％、27％、18％。
2.两个企业必须同属于一个利益集团，否则肥水流到外人田。
[特别事项]
价格转让避税法的运用是否合法，关键在于转让价格后该企业是否有利润，是否达到同行业的平均利润水平。
[案例1]中“永昌电子塑料公司”转让价格后严重亏损，且售价低于生产成本，违背经济规律，实属欺诈避税，该罚。
[案例2]中“石家庄天宏工厂”转让利润后，其利润率为6.67％，明显低于同行业平均利润水平，属非违法避税，该作适当调整。
[案例3]中“江西赣光集团公司”转让价格后，生产企业仍然保持高达25％的利润率，明显高于同行业一般平均利润水平，属合理避税。
[案例4]
武汉华安公司在深圳设一子公司——爱华实业公司，华安公司将甲商品，进价1000万元，市价1400万元，现以1200万元售给爱华公司，爱华公司又以1500万元售给珠海大华公司。
[筹划分析]
纳税筹划分析如下：
（1）华安公司不转让价格
华安公司所得税＝（1400－1000）×33％＝132万元，
爱华公司所得税＝（1500－1400）×15％＝15万元。
（2）转让定价后
华安公司所得税＝（1200－1000）×33％＝66万元，
爱华公司所得税＝（1500－1200）×15％＝45万元。
（1）－（2）＝（132＋15）－（66＋45）＝36万元
[特别提示]
利润率是否符合经济规律
200÷1200＝16.67％，利润率符合经济规律。
下面是深圳凯特尔因转让定价而被税分机关调整的案例。
[案例5]
深圳凯特尔有限公司是由香港凯特有限公司独立投资建立的外商投资企业，注册资本、实收资本为人民币2800万元，公司于1991年7月开业，经营期限30年，生产经营各种玩品糖、塑胶玩具及各种糖果。产品100％返销给投资方，由凯特公司再销售给欧美客户。深圳市地税局涉外税收分局对该公司1993年～1997年经营状况，纳税情况进行了调整分析，发现了异常之处。
公司1993年～1997年生产经营状况见下表1和经营指标见下表2.
表1 1993年～1997年生产经营状况
年 度 1993 1994 1995 1996 1997
销售收入 25382494 27907782 50633918 71974848 96575971
销售成本 19745210 24425214 44866288 64602265 8955832
销售毛利 5637284 3482568 5767630 7372583 7420139
毛利率 22.20％ 12.48％ 11.39％ 10.24％ 7.68％
表2 1993年～1997年生产经营指标
年 度 1993 1994 1995 1996 1997
流动比率（％） 70.66 44.40 63. 125 87
速动比率（％） 29.14 53.40 0.84 13.26 2
应收账款周转率（次） 9.43 281 ／ 320 430
资本利润率（％） 11.34 7.8 14 10.68 17.7
销售利润率（％） 6.33 3.72 3.46 3.24 4.6
[分析说明]
深圳凯特尔电子公司是由香港凯特公司100％投资，产品100％返销给投资方。根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定，深圳凯特尔电子公司与香港凯特公司乃关联企业，关联交易额为每年的销售收入。
[存在问题]
该分局通过案头审计，确定凯特尔公司存在问题。
通过对深圳凯特尔公司历年的财务报表分析发现，该企业生产存在规模逐年扩大，从进入纳税年度开始，产品销售毛利却逐年下降，1994年～1997年比1993年分别下降了9.72％、10.81％、11.96％、14.52％，下降幅度分别为43.78％、48.69％、53.87％、65.40％，流动比率远远低于2（流动比率是流动资产与流动负债的比例，用于反映清偿短期债务的能力，通常情况下，流动比率在1.2～2.0之间适宜），速动比率远远低于1（速动比率是速动资产与流动负债的比例，速动资产是能够快速转为先进的流动资产。
该比率用以反映快速偿付流动负债的能力，一般在1.0～1.2之间适宜。可见该企业的短期偿债能力及变现能力低，而应收账款周转率高，表示该企业经营状况良好。
资本利润率显示该企业获利能力较强，而销售利润率偏低。经营状况良好，利润水平低下，很可能存在转移利润的行为。
[比较分析]
经过案头审计后，进入调查举证阶段，该分局根据该企业提供的香港公司再销售的价格资料，经核实再销售价格差价率（毛利率）为81.33％。而深圳凯特尔电子公司1994年～1997年的销售毛利率分别为12.48％、11.39％、10.24％、7.68％，与香港公司再销售的毛利率81.33％有明显的差距。因此，足以判定该关联企业之间业务往来没有按独立交易原则进行。
[违法后果]
通过以上审计、调查后，该分局根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十五条第（二）款规定，按再销售给无关联关系的第三者价格所得取得的利润水平提高至15％，共调增应纳税所得额15318774.33元，补征企业所得税1356739.15元。
[案例1]
中外合资永昌电子塑料公司，它主要生产儿童玩具车，除产品包装用品外，其余材料如电子原器件、小马达等材料均为进口，产品97％外销，进口材料和产品外销均由香港金门玩具公司负责，生产的儿童玩具车平均单位成本20.49元，平均售价15.94元，单位成本高出售价4.55元。
[分析说明]
1997年永昌公司开业投产以来年年亏损，而企业规模却年年扩大，1999年永昌公司注册资本的75万元增加了一倍。
这样，永昌公司将所得移至香港，避免了我国税收。而香港又是一个天然避税港，它实行的税收管辖权为收入来源地管辖权，只对来自香港特别行政区内的所得征收，对来自中国大陆的所得即可免除征税。永昌公司采用这种手段达到了全面合理避税的目的。
[案例2]
石家庄一家集体性质的小型生产企业天宏工厂，专门制造煤炉，1997年产量为5万个，每个成本30元，加工利润每个7元，商业利润每个3元。
[筹划思路]
该工厂在石家庄设立了4个销售网点，专门出售该厂制造的煤炉。这4个销售网点是独立经营的。
2001年天宏工厂生产的5万个煤炉，当年全部售出。按所得税优惠税率，天宏工厂的利润水平为：
7元×5万个＝35万元
各商业网点平均利润为：
3元×5万个÷4＝3.75万元
天宏工厂应纳税额：
35×33％＝11.55万元
商业网点应纳税额为：
4×3.75×27％＝10125元×4＝4.05万元
天宏丁厂与商业网点的利润总额为：
11.55＋4.05＝15.60万元
税负总水平为：
15.60÷50×100％＝31.2％
[筹划分析]
从天宏工厂与各商业网点的利润总额中可以看出，天宏工厂的利润水平是偏高的，它可以采用转让定价的办法，以削减自身的利润，避免因利润过高而带来的高税负。
如果天宏工厂每个煤炉的加工利润为2元，这时商业网点每个煤炉的销售利润就上涨为每个8元。
天宏工厂的利润为：
2元×5万个＝10万元
各商业网点的利润为：
8元×5万个÷4＝10万元
天宏工厂的应纳税额为：
10万×27％＝2.7万元
同理，各商业网点应缴税额为：
10万元×27％×4＝10.8万元
天宏工厂与各商业网点共纳税额为：
10.8＋2.7＝13.5万元
总的税负水平为：
13.5÷50×100％＝27％
转让定价后比转让定价前少纳税款：
15.60－13.5＝2.1万元
减轻税负的程度为：
（31.2％－27％）÷31.2％＝13.46％
由此例可见，只要有关联企业一方的利润偏高，即可通过转让定价的方法“削山头”，即谁的利润高，谁就想办法将高出其他企业的利润转移出去，以避免高利润部分承担的较多税负。
[案例3]
江西赣光集团公司生产一种W电子光学产品，每件市场最终接受价格为100元，有关单件产品情况如下：
生产成本40元，销售费用30元，若暂不考虑管理费用、财务费用等。
则江西赣光集团公司应交所得税额为：
（100－40－30）×33％＝9.9元
[筹划思路]
该集团公司现在经过市场调查发现，其W电子光学产品主要是销往广东、香港、澳门、广西、海南五省区，因此，经董事会讨论同意，在广东深圳设立一家具有独立法人资格的销售公司，一切产品均由该销售公司负责销售，集团公司只重生产。
为此定价如下：
集团公司销售给销售公司的价格为单件60元，则集团公司应交所得税为：
（60－40）×33％＝20×33％＝6.6元
销售公司应交所得税为：
（100－60－30）×15％＝10×15％＝1.5元
共计纳税为：6.6＋1.5＝8.1元，比未设销售公司前单件产品少交税1.8元，即9.9－8.1＝1.8元。
[筹划分析]
现在，该集团财务总监认为，只要在税法准许的情况下，能够达到同行业一般生产型企业的平均利润水平，就可以将部分利润转让给深圳销售公司，故此将销售给深圳销售公司每件售价压到50元，则集团公司应交所得税为：
（50－40）×33％＝10×33％＝3.3元
销售公司应交所得税为：
（100－50－30）×15％＝20×15％＝3元
共计纳税6.30元，即3.3＋3＝6.3元
由此可见，单价产品价格转让后比价格转让前少交税：
（8.1－6.3）＝1.8元。
比未设立销售公司时少交税：
（9.9－6.3）＝3.6元。
[特别提示]
价格转让避税法的基本前提是：
1.两个企业存在两个不同的税率，例如33％、15％或者33％、27％、18％。
2.两个企业必须同属于一个利益集团，否则肥水流到外人田。
[特别事项]
价格转让避税法的运用是否合法，关键在于转让价格后该企业是否有利润，是否达到同行业的平均利润水平。
[案例1]中“永昌电子塑料公司”转让价格后严重亏损，且售价低于生产成本，违背经济规律，实属欺诈避税，该罚。
[案例2]中“石家庄天宏工厂”转让利润后，其利润率为6.67％，明显低于同行业平均利润水平，属非违法避税，该作适当调整。
[案例3]中“江西赣光集团公司”转让价格后，生产企业仍然保持高达25％的利润率，明显高于同行业一般平均利润水平，属合理避税。
[案例4]
武汉华安公司在深圳设一子公司——爱华实业公司，华安公司将甲商品，进价1000万元，市价1400万元，现以1200万元售给爱华公司，爱华公司又以1500万元售给珠海大华公司。
[筹划分析]
纳税筹划分析如下：
（1）华安公司不转让价格
华安公司所得税＝（1400－1000）×33％＝132万元，
爱华公司所得税＝（1500－1400）×15％＝15万元。
（2）转让定价后
华安公司所得税＝（1200－1000）×33％＝66万元，
爱华公司所得税＝（1500－1200）×15％＝45万元。
（1）－（2）＝（132＋15）－（66＋45）＝36万元
[特别提示]
利润率是否符合经济规律
200÷1200＝16.67％，利润率符合经济规律。
下面是深圳凯特尔因转让定价而被税分机关调整的案例。
[案例5]
深圳凯特尔有限公司是由香港凯特有限公司独立投资建立的外商投资企业，注册资本、实收资本为人民币2800万元，公司于1991年7月开业，经营期限30年，生产经营各种玩品糖、塑胶玩具及各种糖果。产品100％返销给投资方，由凯特公司再销售给欧美客户。深圳市地税局涉外税收分局对该公司1993年～1997年经营状况，纳税情况进行了调整分析，发现了异常之处。
公司1993年～1997年生产经营状况见下表1和经营指标见下表2.
表1 1993年～1997年生产经营状况
年 度 1993 1994 1995 1996 1997
销售收入 25382494 27907782 50633918 71974848 96575971
销售成本 19745210 24425214 44866288 64602265 8955832
销售毛利 5637284 3482568 5767630 7372583 7420139
毛利率 22.20％ 12.48％ 11.39％ 10.24％ 7.68％
表2 1993年～1997年生产经营指标
年 度 1993 1994 1995 1996 1997
流动比率（％） 70.66 44.40 63. 125 87
速动比率（％） 29.14 53.40 0.84 13.26 2
应收账款周转率（次） 9.43 281 ／ 320 430
资本利润率（％） 11.34 7.8 14 10.68 17.7
销售利润率（％） 6.33 3.72 3.46 3.24 4.6
[分析说明]
深圳凯特尔电子公司是由香港凯特公司100％投资，产品100％返销给投资方。根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定，深圳凯特尔电子公司与香港凯特公司乃关联企业，关联交易额为每年的销售收入。
[存在问题]
该分局通过案头审计，确定凯特尔公司存在问题。
通过对深圳凯特尔公司历年的财务报表分析发现，该企业生产存在规模逐年扩大，从进入纳税年度开始，产品销售毛利却逐年下降，1994年～1997年比1993年分别下降了9.72％、10.81％、11.96％、14.52％，下降幅度分别为43.78％、48.69％、53.87％、65.40％，流动比率远远低于2（流动比率是流动资产与流动负债的比例，用于反映清偿短期债务的能力，通常情况下，流动比率在1.2～2.0之间适宜），速动比率远远低于1（速动比率是速动资产与流动负债的比例，速动资产是能够快速转为先进的流动资产。
该比率用以反映快速偿付流动负债的能力，一般在1.0～1.2之间适宜。可见该企业的短期偿债能力及变现能力低，而应收账款周转率高，表示该企业经营状况良好。
资本利润率显示该企业获利能力较强，而销售利润率偏低。经营状况良好，利润水平低下，很可能存在转移利润的行为。
[比较分析]
经过案头审计后，进入调查举证阶段，该分局根据该企业提供的香港公司再销售的价格资料，经核实再销售价格差价率（毛利率）为81.33％。而深圳凯特尔电子公司1994年～1997年的销售毛利率分别为12.48％、11.39％、10.24％、7.68％，与香港公司再销售的毛利率81.33％有明显的差距。因此，足以判定该关联企业之间业务往来没有按独立交易原则进行。
[违法后果]
通过以上审计、调查后，该分局根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十五条第（二）款规定，按再销售给无关联关系的第三者价格所得取得的利润水平提高至15％，共调增应纳税所得额15318774.33元，补征企业所得税1356739.15元。
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