成本管理中的税收筹划——折旧方法选择（一）
折旧费用在企业成本费用中占有相当大的比重，如何对折旧费用进行筹划与安排，是成本管理中税收筹划的一项重要内容。税法和财务会计法规对折旧年限规定的弹性区间以及折旧计算方法的可选择性，也为纳税人进行折旧费用的税收筹划提供了可能。
一、折旧年限选择的税收筹划
在折旧方法既定的情况下，影响折旧的因素有固定资产原值、预计净残值率和折旧年限。固定资产原值应严格按照财务会计制度的规定来确认，预计净残值率则只能在财务会计制度所规定的极其有限的弹性区间（如内资企业3％～5％）内加以选择，因而从固定资产原值的计价和预计净残值率的选择上进行税收筹划不具备条件。
对于折旧年限，税法和会计法规都赋予较大弹性空间，表现在：（1）内资企业固定资产折旧年限可在固定资产分类折旧年限表所规定的幅度内自主选择，如机械设备类固定资产折旧年限为10～14年，生产用房类固定资产折旧年限为30～40年，等等；（2）外资企业固定资产折旧年限可在税法和会计法规所规定的最低折旧年限以上自主选择，如房屋建筑物的最低折旧年限为20年，机械设备的最低折旧年限为10年，等等。
折旧年限的弹性空间，为企业通过折旧年限的选择，达到最大限度地列支折旧费用、充分发挥折旧费用的抵税作用提供了可能。
在所得税税率采用比例税率的国家里，纳税人进行折旧年限的税收筹划可以从以下三个方面来进行：
（1）在盈利企业（即收入总额扣除为取得收入而发生的成本、费用和损失后仍有盈余的企业）选择最低的折旧年限，有利于加速固定资产投资的回收，使计入成本的折旧费用前移、应纳税所得额尽可能的后移，相当于从国家取得了一笔无息的贷款，从而相对降低纳税人的所得税负。
例1.某外商投资企业拥有一辆价值为100000元的汽车，预计净残值率按10％计算，该企业未来8年内扣除折旧费用前的应税收益如表一.假设该企业对该汽车拟采用直线法计提折旧，所得税税率为30％，则该汽车按5年折旧和按8年折旧后的所得税负分别计算如表一所示：
表一： （单位：万元）
年 扣除折旧前 扣除折旧后应税收益 应纳所得税额
序 的应税收益 按5年折旧 按8年折旧 按5年折旧 按8年折旧
1 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
2 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
3 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
4 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
5 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
6 100 100 98．875 30 29．6625
7 100 100 98．875 30 29．6625
8 100 100 98．875 30 29．6625
合计 800 791 791 237．3 237．3
在不考虑资金时间价值的情况下，该企业对该汽车按5年折旧和按8年折旧在未来8年内应纳税所得额均为237．3万元，总体税负的绝对数是一样的。但如果考虑到资金的时间价值，把每年应纳税额换算成现值，假定资金成本率为10％，则计算结果如下：
按5年折旧，应纳税额的现值为29．46×3．791＋30×（5．335－3．791）＝158．0029万元；
按8年折旧，应纳税额的现值为29．6625×5．335＝158．2494万元。
按8年折旧的应纳税额现值比按5年折旧的应纳税额现值多0．2465万元，这说明了按8年折旧的所得税负比按5年折旧的所得税负增加了。从税收筹划的角度考虑，该企业应选择按5年折旧的折旧方案。
（2）在享受所得税税收优惠政策的企业，选择较长的折旧年限，有利于企业充分享受税收优惠政策，把税收优惠政策对折旧费用抵税效应的抵消作用降低到最低限度，从而达到降低企业所得税负的目的。
例2.上述企业享受税法规定的“二免三减半”的优惠政策，则其各年应纳所得税额计算如表二所示：
表二： （单位：万元）
年 扣除折旧前 扣除折旧后应税收益 应纳所得税额
序 的应税收益 按5年折旧 按8年折旧 按5年折旧 按8年折旧
1 100 98．2 98．875 - -
2 100 98．2 98．875 - -
3 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
4 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
5 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
6 100 100 98．875 30 29．6625
7 100 100 98．875 30 29．6625
8 100 100 98．875 30 29．6625
合计 800 791 791 134．19 133．48125
根据表二可以看出，不考虑资金时间价值时，按8年计提折旧在未来8年内该企业应纳所得税额为133．48125万元，比按5年计提折旧少了0．70875万元。如果考虑资金时间价值，则计算结果如下：
按5年折旧，应纳税额的现值为14．73×（3．791－1．736）＋30×（5．335－3．791）＝76．5902万元；
按8年折旧，应纳税额的现值为14．83125×（3．791－1．736）＋29．6625×（5．335－3．791）＝76．2771万元
按8年计提折旧的应纳税额现值也比按5年计提折旧的应纳税额少了0．3131万元。
从税收筹划的角度来看，该企业应选择按8年折旧的折旧方案。
（3）在亏损企业，确定最佳折旧年限必须充分考虑企业亏损的税前弥补规定。如果某一纳税年度的亏损额不能在今后的纳税年度中得到税前弥补或不能全部得到税前弥补，则该纳税年度折旧费用的抵税效应就不能发挥或不能完全发挥作用。在这种情况下，纳税人只有通过选择合理的折旧年限，使因亏损税前弥补不足对折旧费用抵税效应的抵消作用减到最低程度，才能充分发挥折旧费用的抵税效应，从而降低所得税负。
例3.上述企业未来8年的损益见表三，其他条件不变。则其各年应纳所得税额计算如表三所示：
表三： （单位：万元）
年 扣除折旧前 扣除折旧后应税收益 应纳所得税额
序 的应税收益 按5年折旧 按8年折旧 按5年折旧 按8年折旧
1 －10 －11．8 －11．125 - -
2 －8 －9．8 －9．125 - -
3 －6 －7．8 －7．125 - -
4 －4 －5．8 －5．125 - -
5 0 －1．8 －1．125 - -
6 0 0 －1．125 - -
7 0 0 －1．125 - -
8 ＋36 ＋36 ＋34．875 6．18 5．775
合计 ＋8 －1 －1 6．18 5．775
根据表三可以看出，该企业选择按8年计提折旧的方案比按5年计提折旧的方案在未来8年内可减轻所得税税额0．405万元。这主要因为：两个折旧方案前两年的亏损都得不到税前弥补，前两年折旧费用的抵税效应完全丧失，按5年计提折旧的方案丧失的抵税效应为2×1．8×30％＝1．08万元，而按8年计提折旧的方案丧失的抵税效应只为2×1．125×30％＝0．675万元，两者相差刚好0．405万元。
一、折旧年限选择的税收筹划
在折旧方法既定的情况下，影响折旧的因素有固定资产原值、预计净残值率和折旧年限。固定资产原值应严格按照财务会计制度的规定来确认，预计净残值率则只能在财务会计制度所规定的极其有限的弹性区间（如内资企业3％～5％）内加以选择，因而从固定资产原值的计价和预计净残值率的选择上进行税收筹划不具备条件。
对于折旧年限，税法和会计法规都赋予较大弹性空间，表现在：（1）内资企业固定资产折旧年限可在固定资产分类折旧年限表所规定的幅度内自主选择，如机械设备类固定资产折旧年限为10～14年，生产用房类固定资产折旧年限为30～40年，等等；（2）外资企业固定资产折旧年限可在税法和会计法规所规定的最低折旧年限以上自主选择，如房屋建筑物的最低折旧年限为20年，机械设备的最低折旧年限为10年，等等。
折旧年限的弹性空间，为企业通过折旧年限的选择，达到最大限度地列支折旧费用、充分发挥折旧费用的抵税作用提供了可能。
在所得税税率采用比例税率的国家里，纳税人进行折旧年限的税收筹划可以从以下三个方面来进行：
（1）在盈利企业（即收入总额扣除为取得收入而发生的成本、费用和损失后仍有盈余的企业）选择最低的折旧年限，有利于加速固定资产投资的回收，使计入成本的折旧费用前移、应纳税所得额尽可能的后移，相当于从国家取得了一笔无息的贷款，从而相对降低纳税人的所得税负。
例1.某外商投资企业拥有一辆价值为100000元的汽车，预计净残值率按10％计算，该企业未来8年内扣除折旧费用前的应税收益如表一.假设该企业对该汽车拟采用直线法计提折旧，所得税税率为30％，则该汽车按5年折旧和按8年折旧后的所得税负分别计算如表一所示：
表一： （单位：万元）
年 扣除折旧前 扣除折旧后应税收益 应纳所得税额
序 的应税收益 按5年折旧 按8年折旧 按5年折旧 按8年折旧
1 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
2 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
3 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
4 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
5 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
6 100 100 98．875 30 29．6625
7 100 100 98．875 30 29．6625
8 100 100 98．875 30 29．6625
合计 800 791 791 237．3 237．3
在不考虑资金时间价值的情况下，该企业对该汽车按5年折旧和按8年折旧在未来8年内应纳税所得额均为237．3万元，总体税负的绝对数是一样的。但如果考虑到资金的时间价值，把每年应纳税额换算成现值，假定资金成本率为10％，则计算结果如下：
按5年折旧，应纳税额的现值为29．46×3．791＋30×（5．335－3．791）＝158．0029万元；
按8年折旧，应纳税额的现值为29．6625×5．335＝158．2494万元。
按8年折旧的应纳税额现值比按5年折旧的应纳税额现值多0．2465万元，这说明了按8年折旧的所得税负比按5年折旧的所得税负增加了。从税收筹划的角度考虑，该企业应选择按5年折旧的折旧方案。
（2）在享受所得税税收优惠政策的企业，选择较长的折旧年限，有利于企业充分享受税收优惠政策，把税收优惠政策对折旧费用抵税效应的抵消作用降低到最低限度，从而达到降低企业所得税负的目的。
例2.上述企业享受税法规定的“二免三减半”的优惠政策，则其各年应纳所得税额计算如表二所示：
表二： （单位：万元）
年 扣除折旧前 扣除折旧后应税收益 应纳所得税额
序 的应税收益 按5年折旧 按8年折旧 按5年折旧 按8年折旧
1 100 98．2 98．875 - -
2 100 98．2 98．875 - -
3 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
4 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
5 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
6 100 100 98．875 30 29．6625
7 100 100 98．875 30 29．6625
8 100 100 98．875 30 29．6625
合计 800 791 791 134．19 133．48125
根据表二可以看出，不考虑资金时间价值时，按8年计提折旧在未来8年内该企业应纳所得税额为133．48125万元，比按5年计提折旧少了0．70875万元。如果考虑资金时间价值，则计算结果如下：
按5年折旧，应纳税额的现值为14．73×（3．791－1．736）＋30×（5．335－3．791）＝76．5902万元；
按8年折旧，应纳税额的现值为14．83125×（3．791－1．736）＋29．6625×（5．335－3．791）＝76．2771万元
按8年计提折旧的应纳税额现值也比按5年计提折旧的应纳税额少了0．3131万元。
从税收筹划的角度来看，该企业应选择按8年折旧的折旧方案。
（3）在亏损企业，确定最佳折旧年限必须充分考虑企业亏损的税前弥补规定。如果某一纳税年度的亏损额不能在今后的纳税年度中得到税前弥补或不能全部得到税前弥补，则该纳税年度折旧费用的抵税效应就不能发挥或不能完全发挥作用。在这种情况下，纳税人只有通过选择合理的折旧年限，使因亏损税前弥补不足对折旧费用抵税效应的抵消作用减到最低程度，才能充分发挥折旧费用的抵税效应，从而降低所得税负。
例3.上述企业未来8年的损益见表三，其他条件不变。则其各年应纳所得税额计算如表三所示：
表三： （单位：万元）
年 扣除折旧前 扣除折旧后应税收益 应纳所得税额
序 的应税收益 按5年折旧 按8年折旧 按5年折旧 按8年折旧
1 －10 －11．8 －11．125 - -
2 －8 －9．8 －9．125 - -
3 －6 －7．8 －7．125 - -
4 －4 －5．8 －5．125 - -
5 0 －1．8 －1．125 - -
6 0 0 －1．125 - -
7 0 0 －1．125 - -
8 ＋36 ＋36 ＋34．875 6．18 5．775
合计 ＋8 －1 －1 6．18 5．775
根据表三可以看出，该企业选择按8年计提折旧的方案比按5年计提折旧的方案在未来8年内可减轻所得税税额0．405万元。这主要因为：两个折旧方案前两年的亏损都得不到税前弥补，前两年折旧费用的抵税效应完全丧失，按5年计提折旧的方案丧失的抵税效应为2×1．8×30％＝1．08万元，而按8年计提折旧的方案丧失的抵税效应只为2×1．125×30％＝0．675万元，两者相差刚好0．405万元。
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