产权重组中的税收筹划（一）
产权重组是当前企业改革的重点，也是构建现代企业制度的重要途径。产权重组的方式很多，有合并、兼并、分立、股权重组、资产转让等形式。国家为适应企业产权重组的需要，推进企业改革，加强对资产重组企业的所得税征收管理，先后制定了《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》等政策。这些政策对改组和改制企业所得税纳税人认定、资产计价、税收优惠、亏损弥补以及重组收益等涉及企业所得税的问题做出了规范性的规定，为我们进行企业产权重组的税收筹划提供了法律依据。
一、企业合并的税收筹划
（一）企业合并税收筹划的法律依据
企业合并的概念有广义和狭义之分。根据《中华人民共和国公司法》规定，狭义的企业合并，是指两个或两个以上的企业、公司，通过签订合并协议，依法律程序，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个或两个以上的企业合并时，其中一家企业吸收了其他企业而成为存续企业，被吸收的企业解散；新设合并，又称创立合并或联合，是指两个或两个以上的企业合并成为一个新企业，合并各方解散。而广义的合并则还包括了控股合并，控股合并是指一家企业通过长期投资取得另一家或几家企业的控股权的合并形式。
企业合并一般不需经清算程序，合并或兼并各方的债权、债务由合并后的存续企业或新设企业承继。国家为规范合并企业的所得税征收管理，作了如下规定：
1．纳税人的认定。
（1）被吸收或兼并的企业和存续企业依照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则规定，符合企业所得税纳税人条件的，分别以被吸收或兼并的企业和存续企业为纳税人；被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业承继。
（2）企业以新设合并方式合并后，新设企业符合企业所得税纳税人条件的，以新设企业为纳税人，合并前企业的未了税务事宜，应由新设企业承继。
2．减免税优惠的处理。
（1）企业无论采取何种方式合并、兼并，都不是新办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。
（2）合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠。
（3）合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，经主管税务机关审核批准后，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满；如果剩余期限不一致的，应分别计算相应的应纳税所得额，分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。合并、兼并后不符合减免税优惠的，照章纳税。
3．资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理。
（1）企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补；合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。
合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。
（2）合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事人各方可选择按下列规定进行所得税税收处理：
被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。
被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。
此外，如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。
（二）企业合并的税收筹划
从上述规定可以看出，在合并中由于产权交换的支付方式不同，其转让所得、资产计价、亏损弥补等涉及所得税的事项可选择不同的税务处理方法。而对这些涉及所得税的事项的税务处理方法不同，必然对合并企业或被合并企业的所得税负担产生不同的影响，这就要求进行企业合并的税收筹划时必须考虑如下几个方面：
（1）资产转让损益的确认与否对所得税负的影响。在企业合并中，被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换的支付方式。在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20％的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，作为资本利得所得税。如果合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20％的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳财产转让所得税。
由于上述两种情况，其转让收益的确认时间、计税依据不同，对被合并企业的所得税负的影响也就不同。例如，A企业购买B企业，出价100万元，B企业账面净资产为80万元。如果A企业全部用股票支付，则B企业的股东在合并时不需要缴纳所得税。如果A企业用股权支付50％、用现金支付50％，则被合并企业在合并时应按资产转让所得100－80＝20万元缴纳20×33％＝6．6万元的所得税。即使在第一种情况中，B企业的股东将其股权转让时，应缴纳资本利得所得税，但那相当于B企业的股东取得了一笔无息贷款。
（2）资产计价的税务处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于所支付股权票面价值20％的情况下，合并企业接受被合并企业的全部资产的计税成本，可按被合并企业原账面净值为基础确定；而如果非股权支付额高于所支付股权票面价值20％的，合并企业接受被合并企业的资产，可以按经评估确认的价值确定计税成本。
由于两种不同情况下，合并企业接受的被合并企业的资产计入成本费用的价值基础不同，必然导致税前扣除的金额不同，从而使合并后合并企业的所得税负不同。例如，在上述例子中，A企业接受的B企业的资产中有生产线一条，原账面原值200万元，已提折旧120万元，预计折旧年度10年，已折旧6年（不考虑净残值），该生产线在合并时评估作价100万元。则：在第一种情况下，合并企业对该生产线的年折旧额＝（200－120）÷（10－6）＝20万元；在第二种情况下，合并企业对该生产线的年折旧额＝100÷（10－6）＝25万元。折旧额越大，应税所得越少，企业就可少纳所得税。
（3）亏损弥补的处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20％的情况下，被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限的，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；而如果非股权支付额高于所支付的股权票面价值20％的，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。
由于两种不同情况下，被合并企业以前年度亏损的处理方式不同，必然会影响到合并后企业的所得税负。例如，A企业1999年初合并B企业，B企业当时有100万元的亏损尚未得到弥补，其税前弥补的期限尚有3年。被合并的B企业净资产的公允价值为100万元，合并后合并企业全部净资产的公允价值为500万元，合并后合并企业1999～2001年的弥补亏损前应税所得分别为100万、200万和300万元。则两种不同的支付方式的应纳所得税额计算如下表所示：
（单位：万元）
项 目 1999年 2000年 2001年
第一种 第二种 第一种 第二种 第一种 第二种
利润总额 100 100 200 200 300 300
减：亏损 20 40 40
应税收益 80 100 160 200 260 300
所得税(33％) 26．4 33 52．8 66 85．8 99
从上表可以看出，采用第一种支付方式，合并企业1999～2001年共应缴纳所得税款165万元，比采用第二种支付方式应缴纳的所得税款198万元少了33万元。
一、企业合并的税收筹划
（一）企业合并税收筹划的法律依据
企业合并的概念有广义和狭义之分。根据《中华人民共和国公司法》规定，狭义的企业合并，是指两个或两个以上的企业、公司，通过签订合并协议，依法律程序，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个或两个以上的企业合并时，其中一家企业吸收了其他企业而成为存续企业，被吸收的企业解散；新设合并，又称创立合并或联合，是指两个或两个以上的企业合并成为一个新企业，合并各方解散。而广义的合并则还包括了控股合并，控股合并是指一家企业通过长期投资取得另一家或几家企业的控股权的合并形式。
企业合并一般不需经清算程序，合并或兼并各方的债权、债务由合并后的存续企业或新设企业承继。国家为规范合并企业的所得税征收管理，作了如下规定：
1．纳税人的认定。
（1）被吸收或兼并的企业和存续企业依照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则规定，符合企业所得税纳税人条件的，分别以被吸收或兼并的企业和存续企业为纳税人；被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业承继。
（2）企业以新设合并方式合并后，新设企业符合企业所得税纳税人条件的，以新设企业为纳税人，合并前企业的未了税务事宜，应由新设企业承继。
2．减免税优惠的处理。
（1）企业无论采取何种方式合并、兼并，都不是新办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。
（2）合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠。
（3）合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，经主管税务机关审核批准后，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满；如果剩余期限不一致的，应分别计算相应的应纳税所得额，分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。合并、兼并后不符合减免税优惠的，照章纳税。
3．资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理。
（1）企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补；合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。
合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。
（2）合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事人各方可选择按下列规定进行所得税税收处理：
被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。
被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。
此外，如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。
（二）企业合并的税收筹划
从上述规定可以看出，在合并中由于产权交换的支付方式不同，其转让所得、资产计价、亏损弥补等涉及所得税的事项可选择不同的税务处理方法。而对这些涉及所得税的事项的税务处理方法不同，必然对合并企业或被合并企业的所得税负担产生不同的影响，这就要求进行企业合并的税收筹划时必须考虑如下几个方面：
（1）资产转让损益的确认与否对所得税负的影响。在企业合并中，被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换的支付方式。在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20％的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，作为资本利得所得税。如果合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20％的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳财产转让所得税。
由于上述两种情况，其转让收益的确认时间、计税依据不同，对被合并企业的所得税负的影响也就不同。例如，A企业购买B企业，出价100万元，B企业账面净资产为80万元。如果A企业全部用股票支付，则B企业的股东在合并时不需要缴纳所得税。如果A企业用股权支付50％、用现金支付50％，则被合并企业在合并时应按资产转让所得100－80＝20万元缴纳20×33％＝6．6万元的所得税。即使在第一种情况中，B企业的股东将其股权转让时，应缴纳资本利得所得税，但那相当于B企业的股东取得了一笔无息贷款。
（2）资产计价的税务处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于所支付股权票面价值20％的情况下，合并企业接受被合并企业的全部资产的计税成本，可按被合并企业原账面净值为基础确定；而如果非股权支付额高于所支付股权票面价值20％的，合并企业接受被合并企业的资产，可以按经评估确认的价值确定计税成本。
由于两种不同情况下，合并企业接受的被合并企业的资产计入成本费用的价值基础不同，必然导致税前扣除的金额不同，从而使合并后合并企业的所得税负不同。例如，在上述例子中，A企业接受的B企业的资产中有生产线一条，原账面原值200万元，已提折旧120万元，预计折旧年度10年，已折旧6年（不考虑净残值），该生产线在合并时评估作价100万元。则：在第一种情况下，合并企业对该生产线的年折旧额＝（200－120）÷（10－6）＝20万元；在第二种情况下，合并企业对该生产线的年折旧额＝100÷（10－6）＝25万元。折旧额越大，应税所得越少，企业就可少纳所得税。
（3）亏损弥补的处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20％的情况下，被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限的，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；而如果非股权支付额高于所支付的股权票面价值20％的，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。
由于两种不同情况下，被合并企业以前年度亏损的处理方式不同，必然会影响到合并后企业的所得税负。例如，A企业1999年初合并B企业，B企业当时有100万元的亏损尚未得到弥补，其税前弥补的期限尚有3年。被合并的B企业净资产的公允价值为100万元，合并后合并企业全部净资产的公允价值为500万元，合并后合并企业1999～2001年的弥补亏损前应税所得分别为100万、200万和300万元。则两种不同的支付方式的应纳所得税额计算如下表所示：
（单位：万元）
项 目 1999年 2000年 2001年
第一种 第二种 第一种 第二种 第一种 第二种
利润总额 100 100 200 200 300 300
减：亏损 20 40 40
应税收益 80 100 160 200 260 300
所得税(33％) 26．4 33 52．8 66 85．8 99
从上表可以看出，采用第一种支付方式，合并企业1999～2001年共应缴纳所得税款165万元，比采用第二种支付方式应缴纳的所得税款198万元少了33万元。
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