财务成果及其分配的税收筹划（二）
二、财务成果分配的税收筹划
（一）减少应纳税所得额的方法
在有国家参与的利润总额分配中，要减少国家分配的部分（即所得税），企业只能从降低应纳税所得额方面加以筹划。企业减少应纳税所得额的方法主要有：
1．费用的充分列支。
企业应纳税所得额的计算公式为：
应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额
收入总额是指纳税人的生产经营收入和其他收入，包括来源于中国境内、境外收入。即纳税人从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务以及经国务院财政部门确认的其他营利事业取得的收入；股息、利息、租金、转让各类资产、特许权使用费及营业外收益等所取得的所有收入。企业的收入必须严格按照税法和财务会计法规规定进行确认与计算，筹划的弹性空间较小，而且容易陷入避税和偷税的泥坑中。
在收入总额既定的前提下，尽可能增加准予扣除项目金额，必然会使应纳税所得额大大减少，从而减少企业所得税的计税依据。准予扣除项目是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。因此，必须依据税法和财务会计法规的规定，通过合理的安排，使企业发生的准予扣除的成本、费用和损失得到充分的列支。具体包括：
（1）成本。即生产、经营成本，是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。
（2）费用。即纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售（经营）费用、管理费用和财务费用。
（3）税金。即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、教育费附加等。
（4）损失。即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出，已发生的经营亏损和投资损失，以及其他损失。
对于企业发生的准予扣除项目，如果企业的财务、会计处理与税法规定不一致的，应依照税法规定予以调整，按税法规定计算的允许扣除金额准予扣除。应按规定的范围和标准扣除的项目包括：
（1）借款利息支出。纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，包括纳税人之间相互拆借的利息支出及纳税人经批准集资的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除；纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得税前扣除。
（2）工资支出。经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度、职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除；对饮食服务企业按国家规定提取的提成工资，在计算应纳税所得额时准予扣除；不实行上述办法的企业实行计税工资办法，其发放的工资在计税工资标准以内的，按实扣除。计税工资是指计算应纳税所得额时，允许扣除的工资标准，在财政部规定的范围内，由省、自治区、直辖市人民政府规定，报财政部备案。
（3）工会经费、职工福利费、职工教育经费支出。纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2％、14％和1．5％计算扣除。
（4）公益、救济性捐赠支出。纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％（金融、保险企业1．5％）以内的部分，准予扣除。公益、救济性的捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区以及贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。
（5）业务招待费支出。纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。
（6）广告费和业务宣传费支出。纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转；粮食类白酒广告费不得税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售（营业）收入5‰范围内，可据实扣除。
（7）保险、统筹基金支出。纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关和劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费、按经省级税务机关确认的标准缴纳的残疾人就业保障金，可据实扣除。纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定缴纳的保险费用，经主管税务机关审查核实，准予扣除。
保险公司给予纳税人的无赔偿优待，应计入当年应纳税所得额。纳税人按国家规定为特殊工种职工（主要是指从事高空、井下、海底等特殊工作）支付的法定人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时按实扣除。
（8）固定资产租赁支出。以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，可以据实扣除；融资租赁发生的租赁费不得直接扣除，但承租方支付的手续费以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。
（9）坏账准备金、商品削价准备金。纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生数额据实扣除。经报税务机关批准，也可提取坏账准备金，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。商品流通企业按年末库存商品余额的3‰～5‰提取的用于弥补商品削价损失的商品削价准备金，准予扣除。
（10）纳税人转让各类资产发生的费用，允许扣除。
（11）财产损失。纳税人在一个纳税年度内生产经营过程中发生的固定资产和流动资产的盘亏、毁损、报废净损失，坏账损失，以及遭受自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失，经地税机关审查批准后，准予在缴纳所得税前扣除。凡未经地税机关批准的财产损失，一律不得自行税前扣除。
（12）总机构管理费。纳税人按规定支付给总机构的与本企业生产经营有关的管理费用须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，经主管税务机关审核后，准予扣除。
（13）汇兑损益。纳税人在生产经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损益，计入当期所得或在当期扣除。
（14）行政管理费。纳税人上缴上级主管部门的行政管理费，在企业年销售收入或营业收入1％以内并经主管税务机关审核批准后准予扣除；私营企业向工商行政管理部门上缴的工商行政管理费比照上述规定执行。
（15）技术开发费。纳税人实际发生的技术开发费，经主管地税机关审核，允许在缴纳企业所得税前扣除。国有和集体工业企业及国有和集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业发生的技术开发费比上年实际增长10％（含10％）以上的，经地税机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50％抵扣当年度的应纳税所得额。允许加扣的企业必须是盈利企业。
（16）纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。
（17）佣金支出。纳税人支付给独立的有权从事中介服务的纳税人或个人的佣金，取得合法真实凭证，在不超过服务金额5％以内的部分，准予扣除。
（18）其他的税法规定准予扣除的支出。
费用的充分列支，就是要求企业必须在税法规定的范围内，使其发生的成本、费用和损失能得到税前扣除，充分发挥其抵税作用。
2．所得归属合理。
减少应纳税所得额的另一方法是使所得归属合理。企业采用一定的方法，使应纳税所得额合理地归属到不同的纳税年度，可以便企业充分享受税法中的相应政策，达到降低企业所得税负的目的。具体做法有：
（1）扩大减免税年度的应纳税所得额。在享受减免税优惠政策的纳税年度里，特别是在减免税优惠结束前的纳税年度，企业应在不违反税法和财务会计制度的前提下，选择合理的会计处理方法，使其在减免税年度里列支的成本费用和损失减到最低限度，扩大减免税年度的应纳税所得额。这样做可以使部分的成本、费用和损失推迟到正常纳税年度列支，使正常纳税年度的应纳税所得额降低，从而减轻企业所得税负。
例如，在减免税期满前领用的低值易耗品，可选择分期摊销法或五五摊销法摊销，使其价值的一部分跨期摊入正常纳税年度，而不宜采用一次摊销法。
（2）推迟获利年度，延长申报经营期。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第8条规定：对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3～第5年减半征收企业所得税。外商投资企业实际经营期不满10年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。企业所得税暂行条例及其补充规定，也对新办的高新技术产业规定了免税和减税的优惠政策。
上述规定，至少从两个方面为我们进行税收筹划提供了可能。一是可以通过利用税法允许的资产计价和摊销方法、费用的列支范围和标准以及其他会计处理方法的选择权，尽量使企业经营初期发生亏损，推迟开始获利的年度，使减免税开始计算的时间尽可能后移，达到减轻税负的目的。二是生产性外商投资企业设立时，应尽量把经营期限规划在10年以上，以享受减免税优惠政策。即便将来实际经营期不到10年，再补缴已免征、减征的企业所得税税款，也相当于从国家得到一笔无息贷款。
（3）尽量利用税前利润弥补以前年度亏损。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第11条规定：纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期限最长不得超过5年。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》也有类似的规定。这就要求企业在选择资产计价和摊销方法、费用列支范围和列支标准以及其他会计处理方法时，应充分考虑税前利润弥补亏损的政策，尽可能地使企业发生的亏损最大限度地在税前得到弥补，避免用税后利润弥补亏损，从而使企业在一定期间的企业所得税负降低。
（一）减少应纳税所得额的方法
在有国家参与的利润总额分配中，要减少国家分配的部分（即所得税），企业只能从降低应纳税所得额方面加以筹划。企业减少应纳税所得额的方法主要有：
1．费用的充分列支。
企业应纳税所得额的计算公式为：
应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额
收入总额是指纳税人的生产经营收入和其他收入，包括来源于中国境内、境外收入。即纳税人从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务以及经国务院财政部门确认的其他营利事业取得的收入；股息、利息、租金、转让各类资产、特许权使用费及营业外收益等所取得的所有收入。企业的收入必须严格按照税法和财务会计法规规定进行确认与计算，筹划的弹性空间较小，而且容易陷入避税和偷税的泥坑中。
在收入总额既定的前提下，尽可能增加准予扣除项目金额，必然会使应纳税所得额大大减少，从而减少企业所得税的计税依据。准予扣除项目是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。因此，必须依据税法和财务会计法规的规定，通过合理的安排，使企业发生的准予扣除的成本、费用和损失得到充分的列支。具体包括：
（1）成本。即生产、经营成本，是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。
（2）费用。即纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售（经营）费用、管理费用和财务费用。
（3）税金。即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、教育费附加等。
（4）损失。即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出，已发生的经营亏损和投资损失，以及其他损失。
对于企业发生的准予扣除项目，如果企业的财务、会计处理与税法规定不一致的，应依照税法规定予以调整，按税法规定计算的允许扣除金额准予扣除。应按规定的范围和标准扣除的项目包括：
（1）借款利息支出。纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，包括纳税人之间相互拆借的利息支出及纳税人经批准集资的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除；纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得税前扣除。
（2）工资支出。经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度、职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除；对饮食服务企业按国家规定提取的提成工资，在计算应纳税所得额时准予扣除；不实行上述办法的企业实行计税工资办法，其发放的工资在计税工资标准以内的，按实扣除。计税工资是指计算应纳税所得额时，允许扣除的工资标准，在财政部规定的范围内，由省、自治区、直辖市人民政府规定，报财政部备案。
（3）工会经费、职工福利费、职工教育经费支出。纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2％、14％和1．5％计算扣除。
（4）公益、救济性捐赠支出。纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％（金融、保险企业1．5％）以内的部分，准予扣除。公益、救济性的捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区以及贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。
（5）业务招待费支出。纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。
（6）广告费和业务宣传费支出。纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转；粮食类白酒广告费不得税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售（营业）收入5‰范围内，可据实扣除。
（7）保险、统筹基金支出。纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关和劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费、按经省级税务机关确认的标准缴纳的残疾人就业保障金，可据实扣除。纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定缴纳的保险费用，经主管税务机关审查核实，准予扣除。
保险公司给予纳税人的无赔偿优待，应计入当年应纳税所得额。纳税人按国家规定为特殊工种职工（主要是指从事高空、井下、海底等特殊工作）支付的法定人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时按实扣除。
（8）固定资产租赁支出。以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，可以据实扣除；融资租赁发生的租赁费不得直接扣除，但承租方支付的手续费以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。
（9）坏账准备金、商品削价准备金。纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生数额据实扣除。经报税务机关批准，也可提取坏账准备金，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。商品流通企业按年末库存商品余额的3‰～5‰提取的用于弥补商品削价损失的商品削价准备金，准予扣除。
（10）纳税人转让各类资产发生的费用，允许扣除。
（11）财产损失。纳税人在一个纳税年度内生产经营过程中发生的固定资产和流动资产的盘亏、毁损、报废净损失，坏账损失，以及遭受自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失，经地税机关审查批准后，准予在缴纳所得税前扣除。凡未经地税机关批准的财产损失，一律不得自行税前扣除。
（12）总机构管理费。纳税人按规定支付给总机构的与本企业生产经营有关的管理费用须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，经主管税务机关审核后，准予扣除。
（13）汇兑损益。纳税人在生产经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损益，计入当期所得或在当期扣除。
（14）行政管理费。纳税人上缴上级主管部门的行政管理费，在企业年销售收入或营业收入1％以内并经主管税务机关审核批准后准予扣除；私营企业向工商行政管理部门上缴的工商行政管理费比照上述规定执行。
（15）技术开发费。纳税人实际发生的技术开发费，经主管地税机关审核，允许在缴纳企业所得税前扣除。国有和集体工业企业及国有和集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业发生的技术开发费比上年实际增长10％（含10％）以上的，经地税机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50％抵扣当年度的应纳税所得额。允许加扣的企业必须是盈利企业。
（16）纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。
（17）佣金支出。纳税人支付给独立的有权从事中介服务的纳税人或个人的佣金，取得合法真实凭证，在不超过服务金额5％以内的部分，准予扣除。
（18）其他的税法规定准予扣除的支出。
费用的充分列支，就是要求企业必须在税法规定的范围内，使其发生的成本、费用和损失能得到税前扣除，充分发挥其抵税作用。
2．所得归属合理。
减少应纳税所得额的另一方法是使所得归属合理。企业采用一定的方法，使应纳税所得额合理地归属到不同的纳税年度，可以便企业充分享受税法中的相应政策，达到降低企业所得税负的目的。具体做法有：
（1）扩大减免税年度的应纳税所得额。在享受减免税优惠政策的纳税年度里，特别是在减免税优惠结束前的纳税年度，企业应在不违反税法和财务会计制度的前提下，选择合理的会计处理方法，使其在减免税年度里列支的成本费用和损失减到最低限度，扩大减免税年度的应纳税所得额。这样做可以使部分的成本、费用和损失推迟到正常纳税年度列支，使正常纳税年度的应纳税所得额降低，从而减轻企业所得税负。
例如，在减免税期满前领用的低值易耗品，可选择分期摊销法或五五摊销法摊销，使其价值的一部分跨期摊入正常纳税年度，而不宜采用一次摊销法。
（2）推迟获利年度，延长申报经营期。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第8条规定：对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3～第5年减半征收企业所得税。外商投资企业实际经营期不满10年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。企业所得税暂行条例及其补充规定，也对新办的高新技术产业规定了免税和减税的优惠政策。
上述规定，至少从两个方面为我们进行税收筹划提供了可能。一是可以通过利用税法允许的资产计价和摊销方法、费用的列支范围和标准以及其他会计处理方法的选择权，尽量使企业经营初期发生亏损，推迟开始获利的年度，使减免税开始计算的时间尽可能后移，达到减轻税负的目的。二是生产性外商投资企业设立时，应尽量把经营期限规划在10年以上，以享受减免税优惠政策。即便将来实际经营期不到10年，再补缴已免征、减征的企业所得税税款，也相当于从国家得到一笔无息贷款。
（3）尽量利用税前利润弥补以前年度亏损。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第11条规定：纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期限最长不得超过5年。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》也有类似的规定。这就要求企业在选择资产计价和摊销方法、费用列支范围和列支标准以及其他会计处理方法时，应充分考虑税前利润弥补亏损的政策，尽可能地使企业发生的亏损最大限度地在税前得到弥补，避免用税后利润弥补亏损，从而使企业在一定期间的企业所得税负降低。
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