企业所得税避税筹划——先补亏后缴税的所得税筹划
国税发[1997]22号文件规定：“如果投资方企业发生亏损，其分回的利润可先弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，再按照规定补缴所得税。为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资万分回的投资收益（包括股息，红利，联营分利等）允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按规定计算补税。如果企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，弥补后还有亏损的，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补后有盈余的，不再补税。”从以上规定可以看出，也可以先弥补亏损后纳税；在弥补顺序上，可以先用需要补税的投资收益弥补亏损，而需要补税的投资收益在取得地一般都适用较低的所得税税率。
[案例]
武汉新世界电子有限公司（内资）与深圳世得实业有限公司，青岛全帆电机有限公司两家企业发生股权投资业务。深圳世得实业有限公司为设在经济特区的外商投资企业，企业所得税税率为15％，地方所得税税率3％；青岛金帆电机有限公司为设在沿海经济开放区的外商投资企业，企业所得税税率为24％，地方所得税税率为3％。深圳世得实业有限公司，青岛金帆电机有限公司两家企业“两免三减半”优惠期已满。武汉新世界电子有限公司企业适用所得税税率为33％。
2000年武汉新世界电子有限公司发生如下经济业务：（1）自营利润－35万元，经税务机关认定的所得额为－30万元；（2）2000年2月份，A企业因上年度盈利，董事会决定对甲企业分配利润54.6万元，甲企业于本月份以银行存款收讫；（3）2000年3月份，从B企业分回利润43.8万元。
[要求筹划]
可以看出，2000年武汉新世界电子有限公司自营业务发生亏损，同时从股权投资企业分回了利润，这里就涉及用利润弥补亏损的问题。因为甲企业由来自于不同地区，适用不同所得税税率的利润，采取何种方式弥补，会导致不同的结果。
那么，可以采取什么方式呢？
[筹划思路]
现行税法规定，联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业，不退还所得税；如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方企业分回税后利润应按规定补缴所得税。补缴税款的计算公式为：
应补缴所得税税额＝投资方分回利润额÷（1－联营企业税率）×（投资方税率－联营企业税率）。
从上述公式可以直观地看出，投资方与被投资方的税率差异越大，那么计算补缴的税款就越多，反之，风格税率差异越小、则计算补缴的税款就越少。
由此，我们不难发现，企业投资于两个以上的企业，并且投资方企业存在尚可在税前弥补的亏损，那么，当两个以上的被投资企业均有分回利润时，若被投资方适用的所得税税率不同，企业可选择对自己有利的方式计算补缴税款，即：先用低税率的分回利润弥补亏损，再用高税率的分回利润弥补，然后计算应补缴税款。
采取这种方法，虽然弥补亏损后应计算补缴税款的所得额不变，但可以将低税率补税基数转移给高税率补税基数，其结果必然会减轻所得税的税负。
[筹划结果]
根据以上思路，对上例分别采取两种方案计算应补缴税款。
方案一：
现用深圳世得实业有限公司分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。计算过程如下：
（1）弥补亏损：54.6－30＝24.6（万元）；
（2）A企业分回利润应补税额＝24.6÷（1－18％）×（33％－18％）＝4.5（万元）。
青岛金帆电机有限公司分回利润应补税额＝43.8÷（1－27％）×（33％－27％）＝3.6（万元）。
（3）武汉新世界电子有限公司合计应补税额＝4.5＋3.6＝8.1（万元）
方案二：
现用青岛金帆电机有限公司企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。计算过程如下：
（1）弥补亏损：43.8－30＝13.8（万元）；
（2）B企业分回利润应补税额＝13.8÷（1－27％）×（33％－27％）＝1.13（万元）
深圳世得实业有限公司分回利润应补税额＝54.6÷（1－18％）×（33％－18％）＝9.99（万元）。
（3）武汉新世界电子有限公司合计应补税额＝1013＋9.99＝11.12（万元）。
通过比较，方案一比方案二降低税负3.02万元（11.12－8.1）。
本例中，如果深圳世得实业有限公司，青岛金帆电机有限公司两家企业适用的所得税税率相同，则无论采取哪种方案税负都不变。
[特别提示]
筹划方案的适用范围使用上述筹划方案的企业应同时具备下列条件：
（1）投资方投资于两个以上的企业：
（2）至少有两个以上的被投资企业分回的利润需要补缴税款；
（3）需要补缴税款的被投资企业试用的所得税税率不同；
（4）投资方存在尚可在规定期限内弥补的亏损。
[案例]
武汉新世界电子有限公司（内资）与深圳世得实业有限公司，青岛全帆电机有限公司两家企业发生股权投资业务。深圳世得实业有限公司为设在经济特区的外商投资企业，企业所得税税率为15％，地方所得税税率3％；青岛金帆电机有限公司为设在沿海经济开放区的外商投资企业，企业所得税税率为24％，地方所得税税率为3％。深圳世得实业有限公司，青岛金帆电机有限公司两家企业“两免三减半”优惠期已满。武汉新世界电子有限公司企业适用所得税税率为33％。
2000年武汉新世界电子有限公司发生如下经济业务：（1）自营利润－35万元，经税务机关认定的所得额为－30万元；（2）2000年2月份，A企业因上年度盈利，董事会决定对甲企业分配利润54.6万元，甲企业于本月份以银行存款收讫；（3）2000年3月份，从B企业分回利润43.8万元。
[要求筹划]
可以看出，2000年武汉新世界电子有限公司自营业务发生亏损，同时从股权投资企业分回了利润，这里就涉及用利润弥补亏损的问题。因为甲企业由来自于不同地区，适用不同所得税税率的利润，采取何种方式弥补，会导致不同的结果。
那么，可以采取什么方式呢？
[筹划思路]
现行税法规定，联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业，不退还所得税；如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方企业分回税后利润应按规定补缴所得税。补缴税款的计算公式为：
应补缴所得税税额＝投资方分回利润额÷（1－联营企业税率）×（投资方税率－联营企业税率）。
从上述公式可以直观地看出，投资方与被投资方的税率差异越大，那么计算补缴的税款就越多，反之，风格税率差异越小、则计算补缴的税款就越少。
由此，我们不难发现，企业投资于两个以上的企业，并且投资方企业存在尚可在税前弥补的亏损，那么，当两个以上的被投资企业均有分回利润时，若被投资方适用的所得税税率不同，企业可选择对自己有利的方式计算补缴税款，即：先用低税率的分回利润弥补亏损，再用高税率的分回利润弥补，然后计算应补缴税款。
采取这种方法，虽然弥补亏损后应计算补缴税款的所得额不变，但可以将低税率补税基数转移给高税率补税基数，其结果必然会减轻所得税的税负。
[筹划结果]
根据以上思路，对上例分别采取两种方案计算应补缴税款。
方案一：
现用深圳世得实业有限公司分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。计算过程如下：
（1）弥补亏损：54.6－30＝24.6（万元）；
（2）A企业分回利润应补税额＝24.6÷（1－18％）×（33％－18％）＝4.5（万元）。
青岛金帆电机有限公司分回利润应补税额＝43.8÷（1－27％）×（33％－27％）＝3.6（万元）。
（3）武汉新世界电子有限公司合计应补税额＝4.5＋3.6＝8.1（万元）
方案二：
现用青岛金帆电机有限公司企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。计算过程如下：
（1）弥补亏损：43.8－30＝13.8（万元）；
（2）B企业分回利润应补税额＝13.8÷（1－27％）×（33％－27％）＝1.13（万元）
深圳世得实业有限公司分回利润应补税额＝54.6÷（1－18％）×（33％－18％）＝9.99（万元）。
（3）武汉新世界电子有限公司合计应补税额＝1013＋9.99＝11.12（万元）。
通过比较，方案一比方案二降低税负3.02万元（11.12－8.1）。
本例中，如果深圳世得实业有限公司，青岛金帆电机有限公司两家企业适用的所得税税率相同，则无论采取哪种方案税负都不变。
[特别提示]
筹划方案的适用范围使用上述筹划方案的企业应同时具备下列条件：
（1）投资方投资于两个以上的企业：
（2）至少有两个以上的被投资企业分回的利润需要补缴税款；
（3）需要补缴税款的被投资企业试用的所得税税率不同；
（4）投资方存在尚可在规定期限内弥补的亏损。
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