企业所得税的税收筹划（1）
企业所得税的计算较为复杂，收入和扣除项目的规定较多，税率弹性大，这给税收筹划带来很大的空间。另外，我们应站在企业战略高度从事税收筹划，将所得税的筹划贯穿于生产经营活动的始终。
纳税义务人构成的税收筹划现行税法的每一税种，都有它的特定的征税范围和纳税义务人。企业所得税的纳税义务人如前面所述。根据规定，不同的组织形式，是否构成纳税人有着不同的结果。
公司的营业利润在企业环节课征公司税，为企业所得税的纳税义务人。而税后利润作为股息分配给投资者，投资者还要缴纳一次个人所得税，又成为个人所得税的纳税义务人。而合伙企业则不作为公司对待，营业利润不交公司税，不构成企业所得税的纳税义务人，只课征各个合伙人分得收益的个人所得税。分公司不构成独立的纳税义务人，与母公司并表后的所得税，而子公司则构成独立的企业所得税的纳税义务人。因此，在设立企业所得税时，要考虑好各种组织形式的利弊，做好税收筹划，设立股份有限公司还是合伙企业，设立总公司还是分公司。
纳税人甲、乙、丙经营一家商店，年盈利300000元。该商店如果按合伙企业课征个人所得税（假定甲、乙、丙分配比例相同）应纳税额为（10000×35％－6750）＝84750（元）
如按公司课征所得税，税率33％，应纳税额300000×33％＝99000（元）
税后利润201000元全部作为股息分配，甲、乙、丙还要交纳一道个人所得税（67000×35％－6750）×3＝50100（元）
共纳税149100.00元。很明显，两者税负不一致。因此，甲、乙、丙作出了不组织公司，而办合伙企业的决策。
某集团欲兼并一个年亏损逾百万元的制钉厂，那么，是其作为分公司注册好，还是作为子公司注册好呢？根据我国企业所得税的有关规定，分公司实现的盈亏要同母公司并表后计算缴纳所得税，子公司则应缴纳企业所得税后与集团并表。因此，可以想到，该制钉厂为亏损企业，注册为分公司，即可抵减母公司的利润，降低母公司（集团）的应纳税所得额。而若注册为子公司，则不能抵减集团的利润，从税收筹划的角度，该制钉厂，应注册为分公司。
计税依据的税收筹划前面已经介绍过，企业所得税的计税依据为纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额。因此，我们对计税依据的税收筹划，也应从收入总额，准予扣除项目两个方面考虑。
怎样降低应税收入为了完成国家的产业政策或其他重要的战略方针，国家规定了许多优惠政策，这其中包括对某些收入免征企业所得税，这是企业在税收筹划中应注意的问题，在可能的情况下，应尽量选择免税的收入，如在投资中选择国库券，进行技术转让等等。
扩大准予扣除项目金额对于扣除项目具体规定的复杂、细致性，是企业所得税的一大特点。同时，也给企业所得税筹划带来了很大的空间，对准予扣除项目金额的筹划，是企业所得税筹划的重点。
不同资本结构对扣除金额的影响企业的资本通常是由自有资本（权益）和借入资本（负债）两部分组成。税法规定：股息支付不得作为费用列支，只能在交纳所得税后的收益中分配；而利息支付则可作为费用列支，在计算应税所得中允许扣除。因此，企业在筹资时，要充分考虑利息的抵税作用和财务杠杆的作用，选择最佳的资本结构。
某企业欲筹集资本1000万元，有两种方案可供选择，A方案为1000万元全部以发行股票方式筹集（每股1元，共1000万股），B方案为发行股票筹集600万元（每股1元，共600万股）、负债400万元（年利率5％，年利息20万元）。假设预计实现税前利润3 00万元，则A方案税前利润为300万元，应纳税额为四万元（300×33％），税后利润201万元，每股收益0.201元；B方案税前利润为280万元（300－20），应纳税额为92.4万元（280×33％），税后利润187.6万元，每股收益0.313元。可以看出B方案比A方案不仅节税6.6万元，而且每股收益比A方案多0.112元。利息偿还方法对扣除金额的影响按现行财务制度规定，企业筹资的利息支出，凡在筹建期间发生的，计入开办费，自企业投产营业起，按照不短于五年的期限分期摊销；在生产经营期间发生的，计入财务费用。其中，与购建固定资产或无形资产有关，在资产尚未投入使用或者虽已投入使用，但尚未竣工决算以前，计入购建资产的价值。因此，企业应尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额，缩短筹建期和资产的购建期，增加可扣除项目金额。
租赁筹资方式对扣除金额的影响租赁是企业筹资的一种特殊方式，也是企业用来进行税收筹划的一种工具，但是在实际操作中，企业往往忽略了租赁的这一作用。
租赁按其性质和形式的不同可分为经营租赁和融资租赁两种。经营租赁，是指企业为了解决生产经营的季节性、临时性的需要，并不长期拥有，租赁期限较短，资产的所有权仍属出租方，企业只是在租赁期内拥有资产的使用权，租赁期满，企业将资产退还给出租人的租赁方式；融资租赁是指租赁期较长（一般达到租赁资产使用年限的75％以上），支付的资金包括了设备的价格、租赁费和借款利息等，租赁期满，承租人有优先选择廉价购买租赁资产的权利的租赁方式。税法规定，纳税人以经营租赁方式租人固定资产而发生的租赁费，可以据实扣除。以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费不得直接扣除，而应计入资产价值，以折旧的形式分期扣除。
租赁不仅可以避免企业长期拥有机器设备而承担的风险，减轻企业的资金占用负担，而且经营租赁的租赁费用可以列支，融资租赁可以提取折旧，均可加大准予扣除项目的金额，减少应纳税所得额。在企业集团中，租赁带来的益处更为明显：
国内某企业集团内部的甲企业某项生产线价值200万元，未出租前，该设备每年生产产品的利润为25万元，应纳税额为8.25万元（25×33％）。进行纳税筹划后将该生产线租给同一集团的乙企业，为融资租赁方式（租赁期八年），每年租赁费15万元。
根据税法规定，租赁后，甲企业应纳营业税0.75万元，租赁收入并入所得额，应纳所得税，假设甲企业租赁后，税率仍为33％，则应纳所得税4.95万元，则甲企业共纳税5.7万元。而乙企业为融资租赁，可以提取折旧，每年19万元。假设租入后，生产线仍能获利润25万元，则扣除折旧后，利润为6万元，如果乙企业无其他利润，则适用27％的税率，应纳税额1.62万元，则甲、乙两企业共节税0.93万元，即使乙企业有其他利润，适用33％的税率，也可节税0.57万元。
存货计价方法对扣除项目的影响《企业所得税暂行条例实施细则》规定，“纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计算，应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。”《企业会计准则》也有同样的规定。具体存贷计价方法为：
先进先出法，是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。
后进先出法，对成本流转的假设，与先进先出法相反，它是以后收进的存货，先发出为假定前提，对发出存货按最近收进的单价进行计价的一种方法。
加权平均法，亦称全月一次加权平均法，指以本月全部收货数量加月初存货数量，作为权数，去除本月全部收货成本，加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本。计算公式为：
存货单位成本＝（月初存货金额＋∑本月各批收货的／实际单位成本×本月各批收货的数量）／月初存货数量×存货单位成本
本月发出存货成本＝本月发出存货数量×存货单位成本
月末库存存货成本＝月末库存存货数量×存货单位成本
移动平均法，也称移动加权平均法，指本次收货的成本加入原有库存的成本除以本次收货数量加原有存货数量，据以计算加权单价，并对发出存货进行计价的一种方法。计算公式为：
存货加权单价＝（原有存货成本＋本批收货实际成本）／（原有存货数量＋本次收货数量）
本批发货成本＝本批发货数量×存货加权单价不同的计价方法，对结转当期销售成本的数额会有所不同，因为销货成本＝期初存货＋本期存货－期末存货。期末存货的大小，与销货成本的高低成反比，从而影响企业当期应纳税利润数额的确定，企业应根据市场形势的不同和企业的自身情况选择不同的存货计价方法。
某企业在1996年先后进货两批，数量相同，进价分别为400万元和600万元。1997年和1998年各出售一半，售价均为1000万元。所得税税率为33％。在加权平均法、先进先出法和后进先出法下，销售成本、所得税和净利润的计算如下表所示：
表1 单位：万元
加权平均法 先进先出法 后进先出法
1997 1998 合计 1997 1998 合计 1997 1998 合计
销售收入 1000 1000 2000 1000 1000 2000 1000 1000 2000
销售成本 500 500 1000 400 600 1000 600 400 1000
税前利润 500 500 1000 600 400 1000 400 600 1000
所得税 165 165 330 198 132 330 132 198 330
净利润 335 335 670 402 268 670 268 402 670
从表1可知，虽然各项数据的两个合计相等，但不同计价方法对不同年份的数据产生不同影响。1997年度企业应纳所得税额在后进先出法下为132万元，在加权平均法下为165万元，在先进先出法下为198万元。可见，采用后进先出法，在物价上升的情况下，企业耗用原材料（或发出商品）的成本较高，当期利润相应减少，可以少缴所得税。如果原材料价格的趋势与此相反，就应采用先进先出法。如果价格比较平均，涨落幅度不大，宜采用加权平均法。如果材料价格涨落幅度较大，宜采用移动平均法。
但是，需要注意的是，计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。
另外，对享受定期减免所得税的企业，正确选择存货计价的核算方法也同样能起到降低税负作用。例如《企业所得税暂行条例》规定，新办的、独立核算的从事公用事业、商业、物资、对外贸易业等企业或经营单位，自开业之日起，报经主管税务机关批准，可减征或免征企业所得税一年。若该企业1997年度享受免征所得税一年，19 98年恢复征税，则可选用先进先出法进行核算，将高额的利润保留在免税年度，从而增加企业积累，提高经济效益。
纳税义务人构成的税收筹划现行税法的每一税种，都有它的特定的征税范围和纳税义务人。企业所得税的纳税义务人如前面所述。根据规定，不同的组织形式，是否构成纳税人有着不同的结果。
公司的营业利润在企业环节课征公司税，为企业所得税的纳税义务人。而税后利润作为股息分配给投资者，投资者还要缴纳一次个人所得税，又成为个人所得税的纳税义务人。而合伙企业则不作为公司对待，营业利润不交公司税，不构成企业所得税的纳税义务人，只课征各个合伙人分得收益的个人所得税。分公司不构成独立的纳税义务人，与母公司并表后的所得税，而子公司则构成独立的企业所得税的纳税义务人。因此，在设立企业所得税时，要考虑好各种组织形式的利弊，做好税收筹划，设立股份有限公司还是合伙企业，设立总公司还是分公司。
纳税人甲、乙、丙经营一家商店，年盈利300000元。该商店如果按合伙企业课征个人所得税（假定甲、乙、丙分配比例相同）应纳税额为（10000×35％－6750）＝84750（元）
如按公司课征所得税，税率33％，应纳税额300000×33％＝99000（元）
税后利润201000元全部作为股息分配，甲、乙、丙还要交纳一道个人所得税（67000×35％－6750）×3＝50100（元）
共纳税149100.00元。很明显，两者税负不一致。因此，甲、乙、丙作出了不组织公司，而办合伙企业的决策。
某集团欲兼并一个年亏损逾百万元的制钉厂，那么，是其作为分公司注册好，还是作为子公司注册好呢？根据我国企业所得税的有关规定，分公司实现的盈亏要同母公司并表后计算缴纳所得税，子公司则应缴纳企业所得税后与集团并表。因此，可以想到，该制钉厂为亏损企业，注册为分公司，即可抵减母公司的利润，降低母公司（集团）的应纳税所得额。而若注册为子公司，则不能抵减集团的利润，从税收筹划的角度，该制钉厂，应注册为分公司。
计税依据的税收筹划前面已经介绍过，企业所得税的计税依据为纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额。因此，我们对计税依据的税收筹划，也应从收入总额，准予扣除项目两个方面考虑。
怎样降低应税收入为了完成国家的产业政策或其他重要的战略方针，国家规定了许多优惠政策，这其中包括对某些收入免征企业所得税，这是企业在税收筹划中应注意的问题，在可能的情况下，应尽量选择免税的收入，如在投资中选择国库券，进行技术转让等等。
扩大准予扣除项目金额对于扣除项目具体规定的复杂、细致性，是企业所得税的一大特点。同时，也给企业所得税筹划带来了很大的空间，对准予扣除项目金额的筹划，是企业所得税筹划的重点。
不同资本结构对扣除金额的影响企业的资本通常是由自有资本（权益）和借入资本（负债）两部分组成。税法规定：股息支付不得作为费用列支，只能在交纳所得税后的收益中分配；而利息支付则可作为费用列支，在计算应税所得中允许扣除。因此，企业在筹资时，要充分考虑利息的抵税作用和财务杠杆的作用，选择最佳的资本结构。
某企业欲筹集资本1000万元，有两种方案可供选择，A方案为1000万元全部以发行股票方式筹集（每股1元，共1000万股），B方案为发行股票筹集600万元（每股1元，共600万股）、负债400万元（年利率5％，年利息20万元）。假设预计实现税前利润3 00万元，则A方案税前利润为300万元，应纳税额为四万元（300×33％），税后利润201万元，每股收益0.201元；B方案税前利润为280万元（300－20），应纳税额为92.4万元（280×33％），税后利润187.6万元，每股收益0.313元。可以看出B方案比A方案不仅节税6.6万元，而且每股收益比A方案多0.112元。利息偿还方法对扣除金额的影响按现行财务制度规定，企业筹资的利息支出，凡在筹建期间发生的，计入开办费，自企业投产营业起，按照不短于五年的期限分期摊销；在生产经营期间发生的，计入财务费用。其中，与购建固定资产或无形资产有关，在资产尚未投入使用或者虽已投入使用，但尚未竣工决算以前，计入购建资产的价值。因此，企业应尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额，缩短筹建期和资产的购建期，增加可扣除项目金额。
租赁筹资方式对扣除金额的影响租赁是企业筹资的一种特殊方式，也是企业用来进行税收筹划的一种工具，但是在实际操作中，企业往往忽略了租赁的这一作用。
租赁按其性质和形式的不同可分为经营租赁和融资租赁两种。经营租赁，是指企业为了解决生产经营的季节性、临时性的需要，并不长期拥有，租赁期限较短，资产的所有权仍属出租方，企业只是在租赁期内拥有资产的使用权，租赁期满，企业将资产退还给出租人的租赁方式；融资租赁是指租赁期较长（一般达到租赁资产使用年限的75％以上），支付的资金包括了设备的价格、租赁费和借款利息等，租赁期满，承租人有优先选择廉价购买租赁资产的权利的租赁方式。税法规定，纳税人以经营租赁方式租人固定资产而发生的租赁费，可以据实扣除。以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费不得直接扣除，而应计入资产价值，以折旧的形式分期扣除。
租赁不仅可以避免企业长期拥有机器设备而承担的风险，减轻企业的资金占用负担，而且经营租赁的租赁费用可以列支，融资租赁可以提取折旧，均可加大准予扣除项目的金额，减少应纳税所得额。在企业集团中，租赁带来的益处更为明显：
国内某企业集团内部的甲企业某项生产线价值200万元，未出租前，该设备每年生产产品的利润为25万元，应纳税额为8.25万元（25×33％）。进行纳税筹划后将该生产线租给同一集团的乙企业，为融资租赁方式（租赁期八年），每年租赁费15万元。
根据税法规定，租赁后，甲企业应纳营业税0.75万元，租赁收入并入所得额，应纳所得税，假设甲企业租赁后，税率仍为33％，则应纳所得税4.95万元，则甲企业共纳税5.7万元。而乙企业为融资租赁，可以提取折旧，每年19万元。假设租入后，生产线仍能获利润25万元，则扣除折旧后，利润为6万元，如果乙企业无其他利润，则适用27％的税率，应纳税额1.62万元，则甲、乙两企业共节税0.93万元，即使乙企业有其他利润，适用33％的税率，也可节税0.57万元。
存货计价方法对扣除项目的影响《企业所得税暂行条例实施细则》规定，“纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计算，应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。”《企业会计准则》也有同样的规定。具体存贷计价方法为：
先进先出法，是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。
后进先出法，对成本流转的假设，与先进先出法相反，它是以后收进的存货，先发出为假定前提，对发出存货按最近收进的单价进行计价的一种方法。
加权平均法，亦称全月一次加权平均法，指以本月全部收货数量加月初存货数量，作为权数，去除本月全部收货成本，加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本。计算公式为：
存货单位成本＝（月初存货金额＋∑本月各批收货的／实际单位成本×本月各批收货的数量）／月初存货数量×存货单位成本
本月发出存货成本＝本月发出存货数量×存货单位成本
月末库存存货成本＝月末库存存货数量×存货单位成本
移动平均法，也称移动加权平均法，指本次收货的成本加入原有库存的成本除以本次收货数量加原有存货数量，据以计算加权单价，并对发出存货进行计价的一种方法。计算公式为：
存货加权单价＝（原有存货成本＋本批收货实际成本）／（原有存货数量＋本次收货数量）
本批发货成本＝本批发货数量×存货加权单价不同的计价方法，对结转当期销售成本的数额会有所不同，因为销货成本＝期初存货＋本期存货－期末存货。期末存货的大小，与销货成本的高低成反比，从而影响企业当期应纳税利润数额的确定，企业应根据市场形势的不同和企业的自身情况选择不同的存货计价方法。
某企业在1996年先后进货两批，数量相同，进价分别为400万元和600万元。1997年和1998年各出售一半，售价均为1000万元。所得税税率为33％。在加权平均法、先进先出法和后进先出法下，销售成本、所得税和净利润的计算如下表所示：
表1 单位：万元
加权平均法 先进先出法 后进先出法
1997 1998 合计 1997 1998 合计 1997 1998 合计
销售收入 1000 1000 2000 1000 1000 2000 1000 1000 2000
销售成本 500 500 1000 400 600 1000 600 400 1000
税前利润 500 500 1000 600 400 1000 400 600 1000
所得税 165 165 330 198 132 330 132 198 330
净利润 335 335 670 402 268 670 268 402 670
从表1可知，虽然各项数据的两个合计相等，但不同计价方法对不同年份的数据产生不同影响。1997年度企业应纳所得税额在后进先出法下为132万元，在加权平均法下为165万元，在先进先出法下为198万元。可见，采用后进先出法，在物价上升的情况下，企业耗用原材料（或发出商品）的成本较高，当期利润相应减少，可以少缴所得税。如果原材料价格的趋势与此相反，就应采用先进先出法。如果价格比较平均，涨落幅度不大，宜采用加权平均法。如果材料价格涨落幅度较大，宜采用移动平均法。
但是，需要注意的是，计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。
另外，对享受定期减免所得税的企业，正确选择存货计价的核算方法也同样能起到降低税负作用。例如《企业所得税暂行条例》规定，新办的、独立核算的从事公用事业、商业、物资、对外贸易业等企业或经营单位，自开业之日起，报经主管税务机关批准，可减征或免征企业所得税一年。若该企业1997年度享受免征所得税一年，19 98年恢复征税，则可选用先进先出法进行核算，将高额的利润保留在免税年度，从而增加企业积累，提高经济效益。
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