企业所得税的纳税筹划－－固定资产折旧的筹划
企业所得税是对企业的生产经营所得和其他所得征收的一种税。企业所得税的轻重、多寡，直接影响到企业税后净利润的形成，关系到企业的切身利益。因此，企业所得税是纳税筹划的重点。
资产的计价和折旧是影响企业应纳税所得额的重要项目，但资产的计价几乎没有什么弹性，也就是说，纳税人很难在这方面进行纳税筹划，固定资产折旧便成了经营者所必需考虑的问题。
1.折旧年限的确定
客观地讲，折旧年限取决于固定资产的使用年限。由于使用年限本身就是一个预计的经验值，因而折旧年限的确定便包含了很多人为的成分，为企业进行纳税筹划提供了可能性。
缩短折旧年限有利于加速资本的回收，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润后移。在税率稳定的情况下，所得税的递延缴纳，相当于从国家财政取得了一笔无息贷款。
例如，某外商投资企业有一辆价值500000元的货车，残值按原值的4％计，估计使用年限为8年。按直线法年计提折旧额如下：
500000元×（1－4％）／8＝60000元
假定该企业资金成本为10％，则折旧节约所得税支出折合为现值如下：
60000元×33％×5.335＝105633元
式中5.335系指年金现值系数。
如果企业将折旧期限缩短为6年，则年计提折旧额为：
500000×（1－4％）／6＝80000元
因折旧而节约所得税支出折合现值为：
80000×33％×4.335＝114972元
尽管折旧期限的改变并未从数字上影响到企业所得税税负的总和，但考虑到资金的时间价值，后者对企业更为有利。
当税率发生变动时，延长折旧期限也可达到节税的目的。
例如，上述企业享受“减二免三”的优惠政策，如果货车为该企业第一个获利年度购入，而折旧年限为8年或6年，那么，哪个折旧年限更有利于企业节税？
表1 8年和6年折旧年限的节税情况
年提取 折 旧 各 年 节 税 额（元）
折旧年限 折旧 第1、2年 第3、4、5年 第6年 第7、8年 节税总和
8年 60000 0 9000 18000 18000 81000
6年 80000 0 12000 24000 60000
由表1可见，企业延长折旧年限可以节约更多的税负支出。
按8年计提折旧，节税额折现如下：
9000元×（3.791－1.736）十18000元×（5.335－3.791）＝46287元
按6年计提折旧，节税额折现如下：
12000元×（3.791－1.736）＋24000元×0.564＝32031元
2.折旧方法的确定
最常用的折旧方法有直线法、工时法、产量法和加速折旧法。税法赋予企业固定资产折旧方法和折旧年限的选择权。财务制度规定：企业固定资产折旧方法一般采用平均年限法。企业专业车队的客货汽车、大型设备，可以采用工作量法。在国民经济中具有重要地位和技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业和医药生产企业以及其他经财政部批准的特殊行业的企业，其机器设备可以采用双倍余额递减法或者年数总和法折旧。
在上述各种折旧方法中，运用不同的折旧方法所计算出来的折旧额在量上不一致，分摊到各期的固定资产成本也存在差异，进而影响各期营业成本和利润。这一差异为纳税筹划提供了可能。
例如，某企业固定资产原值为80000元，预计残值2000元，使用年限5年。该企业利润（含折旧）和年产量见表2.该企业所得税适用33％的比例税率。
表２ 企业年利润（含折旧）和年产量表
年 限 未扣除折旧的利润／元 产量／件
第一年 ４００００ ４００
第二年 ５００００ ５００
第三年 ４８０００ ４８０
第四年 ４００００ ４００
第五年 ３００００ ３００
合计 ２０８０００ ２０８０
下面，分别运用直线法、产量法、双倍余额递减法和年数总和法计算每年的应纳所得税额，见表3.
表３ 各种不同折旧方法下的应纳税额（元）
年限 直线法 产量法 双倍余额递减法 年数总和法
第一年 8052.00 8250.00 2640.00 4620.00
第二年 11352.00 10312.5 10164.00 9636.00
第三年 10692.00 9900.00 12038.40 10692.00
第四年 8052.00 8250.OO 10678.80 9768.00
第五年 4752.00 6187.50 7378.80 8184.00
合计 42900.00 42900.00 42900.00 42900.00
由表3可见，虽然用四种不同方法计算出来的累计应纳所得税额在量上是相等的，均为42900元，但是，第一年，适用双倍余额递减法计算折旧时应纳税额最少，年数总和法次之，而运用产量法计算折旧时应纳税额最多。总的来说，运用加速折旧法计算折旧时，开始的年份可以少纳税，把较多的税负延迟到以后的年份缴纳，相当于从政府处依法取得了一笔无息贷款。为了便于比较，我们把货币的时间价值考虑进来，将各年的应纳税额都折算成现值，并累计起来，假定银行利率为10％，其结果如下：
运用直线法计算折旧时，应纳税额现值为36503.60元；运用产量法计算折旧时，应纳税额现值为36231.50元；运用双倍余额递减法计算折旧时，应纳税额现值为34892.10元；运用年数总和法计算折旧时，应纳税额的现值为35145元。
从应纳税额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时，税额最多。原因在于：加速折旧法（即双倍余额递减法、年数总和法）在最初的年份内提取了更多的折旧，因而冲减的税基较多，使应纳税额减少，相当于企业在初始的年份内取得了一笔无息贷款。这样，其应纳税额的现值便较小。在运用普通方法（即直线法、产量法）计算折旧时，由于直线法将折旧均匀地分摊于各年度，而产量法根据年产量来分摊折旧额，该企业产量在初始的几年内较高，因而所分摊的折旧额较多，从而较多地冲减了初始几年的税基。因此，产量法较直线法的节税效果更显著。
在比例课税的条件下，加速固定资产折旧有利于企业节税，因为它起到了延期缴纳所得税的作用。“二战”后，一些西方国家为了鼓励投资，刺激经济增长，在所得税法中规定允许企业使用加速折旧法。但是，在累进课税的条件下，加速固定资产折旧的节税效果会受到多方面因素的制约，需要根据不同企业的具体情况，税率累进的急剧程度，以及银行利率高低等，进行具体测算、分析。
资产的计价和折旧是影响企业应纳税所得额的重要项目，但资产的计价几乎没有什么弹性，也就是说，纳税人很难在这方面进行纳税筹划，固定资产折旧便成了经营者所必需考虑的问题。
1.折旧年限的确定
客观地讲，折旧年限取决于固定资产的使用年限。由于使用年限本身就是一个预计的经验值，因而折旧年限的确定便包含了很多人为的成分，为企业进行纳税筹划提供了可能性。
缩短折旧年限有利于加速资本的回收，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润后移。在税率稳定的情况下，所得税的递延缴纳，相当于从国家财政取得了一笔无息贷款。
例如，某外商投资企业有一辆价值500000元的货车，残值按原值的4％计，估计使用年限为8年。按直线法年计提折旧额如下：
500000元×（1－4％）／8＝60000元
假定该企业资金成本为10％，则折旧节约所得税支出折合为现值如下：
60000元×33％×5.335＝105633元
式中5.335系指年金现值系数。
如果企业将折旧期限缩短为6年，则年计提折旧额为：
500000×（1－4％）／6＝80000元
因折旧而节约所得税支出折合现值为：
80000×33％×4.335＝114972元
尽管折旧期限的改变并未从数字上影响到企业所得税税负的总和，但考虑到资金的时间价值，后者对企业更为有利。
当税率发生变动时，延长折旧期限也可达到节税的目的。
例如，上述企业享受“减二免三”的优惠政策，如果货车为该企业第一个获利年度购入，而折旧年限为8年或6年，那么，哪个折旧年限更有利于企业节税？
表1 8年和6年折旧年限的节税情况
年提取 折 旧 各 年 节 税 额（元）
折旧年限 折旧 第1、2年 第3、4、5年 第6年 第7、8年 节税总和
8年 60000 0 9000 18000 18000 81000
6年 80000 0 12000 24000 60000
由表1可见，企业延长折旧年限可以节约更多的税负支出。
按8年计提折旧，节税额折现如下：
9000元×（3.791－1.736）十18000元×（5.335－3.791）＝46287元
按6年计提折旧，节税额折现如下：
12000元×（3.791－1.736）＋24000元×0.564＝32031元
2.折旧方法的确定
最常用的折旧方法有直线法、工时法、产量法和加速折旧法。税法赋予企业固定资产折旧方法和折旧年限的选择权。财务制度规定：企业固定资产折旧方法一般采用平均年限法。企业专业车队的客货汽车、大型设备，可以采用工作量法。在国民经济中具有重要地位和技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业和医药生产企业以及其他经财政部批准的特殊行业的企业，其机器设备可以采用双倍余额递减法或者年数总和法折旧。
在上述各种折旧方法中，运用不同的折旧方法所计算出来的折旧额在量上不一致，分摊到各期的固定资产成本也存在差异，进而影响各期营业成本和利润。这一差异为纳税筹划提供了可能。
例如，某企业固定资产原值为80000元，预计残值2000元，使用年限5年。该企业利润（含折旧）和年产量见表2.该企业所得税适用33％的比例税率。
表２ 企业年利润（含折旧）和年产量表
年 限 未扣除折旧的利润／元 产量／件
第一年 ４００００ ４００
第二年 ５００００ ５００
第三年 ４８０００ ４８０
第四年 ４００００ ４００
第五年 ３００００ ３００
合计 ２０８０００ ２０８０
下面，分别运用直线法、产量法、双倍余额递减法和年数总和法计算每年的应纳所得税额，见表3.
表３ 各种不同折旧方法下的应纳税额（元）
年限 直线法 产量法 双倍余额递减法 年数总和法
第一年 8052.00 8250.00 2640.00 4620.00
第二年 11352.00 10312.5 10164.00 9636.00
第三年 10692.00 9900.00 12038.40 10692.00
第四年 8052.00 8250.OO 10678.80 9768.00
第五年 4752.00 6187.50 7378.80 8184.00
合计 42900.00 42900.00 42900.00 42900.00
由表3可见，虽然用四种不同方法计算出来的累计应纳所得税额在量上是相等的，均为42900元，但是，第一年，适用双倍余额递减法计算折旧时应纳税额最少，年数总和法次之，而运用产量法计算折旧时应纳税额最多。总的来说，运用加速折旧法计算折旧时，开始的年份可以少纳税，把较多的税负延迟到以后的年份缴纳，相当于从政府处依法取得了一笔无息贷款。为了便于比较，我们把货币的时间价值考虑进来，将各年的应纳税额都折算成现值，并累计起来，假定银行利率为10％，其结果如下：
运用直线法计算折旧时，应纳税额现值为36503.60元；运用产量法计算折旧时，应纳税额现值为36231.50元；运用双倍余额递减法计算折旧时，应纳税额现值为34892.10元；运用年数总和法计算折旧时，应纳税额的现值为35145元。
从应纳税额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时，税额最多。原因在于：加速折旧法（即双倍余额递减法、年数总和法）在最初的年份内提取了更多的折旧，因而冲减的税基较多，使应纳税额减少，相当于企业在初始的年份内取得了一笔无息贷款。这样，其应纳税额的现值便较小。在运用普通方法（即直线法、产量法）计算折旧时，由于直线法将折旧均匀地分摊于各年度，而产量法根据年产量来分摊折旧额，该企业产量在初始的几年内较高，因而所分摊的折旧额较多，从而较多地冲减了初始几年的税基。因此，产量法较直线法的节税效果更显著。
在比例课税的条件下，加速固定资产折旧有利于企业节税，因为它起到了延期缴纳所得税的作用。“二战”后，一些西方国家为了鼓励投资，刺激经济增长，在所得税法中规定允许企业使用加速折旧法。但是，在累进课税的条件下，加速固定资产折旧的节税效果会受到多方面因素的制约，需要根据不同企业的具体情况，税率累进的急剧程度，以及银行利率高低等，进行具体测算、分析。
推荐阅读