成本管理中的税收筹划——折旧方法选择（二）
二、折旧方法选择的税收筹划
《中华人民共和国企业所得税条例实施细则》第4章第26条规定：固定资产的折旧年限，按照国家有关规定执行，固定资产的折旧，原则上采用平均年限法（直线法）
和工作量法，纳税人需要采用其他折旧方法的，可以由企业申请，逐级报省、市、自治区税务局批准。在外商投资企业所得税法中也有类似的规定，这就为纳税人通过选择折旧方法进行税收筹划提供了法律依据。
同折旧年限选择的税收筹划一样，折旧方法选择的税收筹划也应立足于使折旧费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。在不同企业内，应选择不同的折旧方法，才能使企业的所得税税负降低。
（1）在盈利企业，由于折旧费用都能从当年的所得中税前扣除，即折旧费用的抵税效应能够完全发挥。因此，在选择折旧方法时，应着眼于使折旧费用的抵税效应尽可能早地发挥作用。
例4.某企业拥有固定资产原值100000元，预计净残值4000元，预计使用年限5年。
该企业在未来5年内预计折旧前应税收益及产量见表四.该企业所得税税率为30％。
年序 扣除折旧前的应税收益(元) 产量(件)
1 100000 1000
2 100000 1000
3 100000 1000
4 80000 900
5 80000 900
合计 460000 4800
企业采用不同折旧方法，每年应纳所得税额计算如表五所示：
表五： 单位：元
年序 直线法 工作量法 双倍余额递减法 年序总和法
1 24240 24000 18000 20400
2 24240 24000 22800 22320
3 24240 24000 25680 24240
4 18240 18600 21360 20160
5 18240 18600 21360 22080
合计 109200 109200 109200 109200
从表五中可以看出，虽然采用不同折旧方法，该企业未来5年内累计应纳所得税额均为109200元。但是，应纳所得税额在不同年的分布情况不同，在采用双倍余额递减法和年序总和法这两种加速折旧方法下，前两年应纳所得税额比采用直线法和工作量法都少，这说明了前两年折旧费用的抵税效应比直线法和工作量法大，从而使其所得税负相对低于直线法和工作量法。为了便于比较，现把不同折旧方法下各年的应纳税额都核算成现值，假定市场利率为10％，则：
采用直线法折旧时，应纳税额的现值＝24240×2．487＋18240×（3．791－2．487）＝84069．84元；
采用工作量法折旧时，应纳税额的现值＝24000×2．487＋18600×（3．791－2．487）＝83942．40元；
采用双倍余额递减法折旧时，应纳税额的现值＝18000×0．909＋22800×0．826＋25680×0．751＋21360×（3．791－2．487）＝82333．92元；
采用年序总和法折旧时，应纳税额的现值＝20400×0．909＋22320×0．826＋24240×0．751＋20160×0．683＋22080×0．621＝82665．12元。
从应纳税额的现值来看，从小到大的排列顺序依次为双倍余额递减法、年序总和法、工作量法、直线法。因而，选择双倍余额递减法折旧时，企业的所得税负最低，节税效果最好。
（2）在享受所得税优惠政策的企业，由于减免税期内折旧费用的抵税效应会全部或部分地被减免优惠所抵消，应选择减免税期折旧少、非减免税期折旧多的折旧方法。
例5.在上述企业中，假设享受“二免三减半”的税收优惠政策，其他条件不变。
则在不同的折旧方法下，每年应纳税额计算如表六所示：
表六： 单位：元
年序 直线法 工作量法 双倍余额递减法 年序总和法
1 - - - -
2 - - - -
3 12120 12000 12830 12120
4 9120 9300 10680 10080
5 9120 9300 10680 11040
合计 30360 30600 34190 33240
从表六中可以看出，采用不同折旧方法，在未来5年内应纳税额累计数不一致，从小到大依次排列为直线法、工作量法、年序总和法和双倍余额递减法，这刚好与在盈利企业中不同折旧方法下应纳税额的现值排列顺序相反。主要原因是：
（1）在免税期（即前两年）内，不同折旧方法的折旧额分别为：双倍余额递减法64000元、年序总和法57600元、工作量法40000元、直线法38400元。这两年折旧费用的抵税效应完全被减免优惠所抵消，被抵消的抵税效应分别为19200元、17280元、12000元、11520元。
（2）在减半征收期（即后三年）内，不同折旧方法的折旧额分别为：双倍余额递减法32000元、年序总和法38400元、工作量法56000元、直线法57600元。这三年折旧费用的抵税效应被减免优惠抵消一半，被抵消的抵税效应分别为4800元、5760元、8400元、8640元。把所抵消的抵税效应相加，则分别为：双倍余额递减法24000元、年序总和法23040元、工作量法20400元、直线法20160元。抵税效应被抵消越多，节税效果便越差；抵税效应被抵消越少，节税效果便越好。因此，在这种情况下，应选择直线法折旧方案。
如果把应纳税额换算成现值来加以比较，结果也是一样。采用直线法折旧时，应纳税额的现值为20994．6元；采用工作量法折旧时，应纳税额的现值为21139．2元；采用年序总和法折旧时，应纳税额的现值为22842．6元；采用双倍余额递减法折旧时，应纳税额的现值为23562．05元。
（3）在亏损企业，选择折旧方法应同企业的亏损弥补情况相结合。选择的折旧方法，必须能使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的折旧额降低，保证折旧费用的抵税效应得到最大限度的发挥。
例6.在上述企业中，未来8年内预计折旧前应税收益如表七，其他条件不变，则其各年应纳所得税额计算如表七所示：
表七： 单位：元
年序 折旧前 应纳所得税额
应税收益 直线法 工作量法 双倍余额递减法 年序总和法
1 －10 - - - -
2 －8 - - - -
3 －6 - - - -
4 －4 - - - -
5 0 - - - -
6 0 - - - -
7 0 - - - -
8 ＋36 60720 61200 68400 66480
合计 ＋8 60720 61200 68400 66480
从上表中可以看出，不同折旧方法应纳税额从小到大的排列依次为直线法、工作量法、年序总和法、双倍余额递减法。这主要因为前两年的亏损不能得到税前弥补，这两年折旧费用的抵税效应完全丧失，丧失的抵税效应分别为：双倍余额递减法19200元、年序总和法17280元、工作量法12000元、直线法11520元。
上述我们在研究折旧年限和折旧方法选择的税收筹划时，都假设企业所在国所得税税率为比例税率。如果企业所在国所得税税率采用超额累进税率，在进行折旧年限和折旧方法选择的税收筹划时，就必须充分考虑不同折旧方案对适用税率档次的影响，尽可能使企业适用较低的税率。
《中华人民共和国企业所得税条例实施细则》第4章第26条规定：固定资产的折旧年限，按照国家有关规定执行，固定资产的折旧，原则上采用平均年限法（直线法）
和工作量法，纳税人需要采用其他折旧方法的，可以由企业申请，逐级报省、市、自治区税务局批准。在外商投资企业所得税法中也有类似的规定，这就为纳税人通过选择折旧方法进行税收筹划提供了法律依据。
同折旧年限选择的税收筹划一样，折旧方法选择的税收筹划也应立足于使折旧费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。在不同企业内，应选择不同的折旧方法，才能使企业的所得税税负降低。
（1）在盈利企业，由于折旧费用都能从当年的所得中税前扣除，即折旧费用的抵税效应能够完全发挥。因此，在选择折旧方法时，应着眼于使折旧费用的抵税效应尽可能早地发挥作用。
例4.某企业拥有固定资产原值100000元，预计净残值4000元，预计使用年限5年。
该企业在未来5年内预计折旧前应税收益及产量见表四.该企业所得税税率为30％。
年序 扣除折旧前的应税收益(元) 产量(件)
1 100000 1000
2 100000 1000
3 100000 1000
4 80000 900
5 80000 900
合计 460000 4800
企业采用不同折旧方法，每年应纳所得税额计算如表五所示：
表五： 单位：元
年序 直线法 工作量法 双倍余额递减法 年序总和法
1 24240 24000 18000 20400
2 24240 24000 22800 22320
3 24240 24000 25680 24240
4 18240 18600 21360 20160
5 18240 18600 21360 22080
合计 109200 109200 109200 109200
从表五中可以看出，虽然采用不同折旧方法，该企业未来5年内累计应纳所得税额均为109200元。但是，应纳所得税额在不同年的分布情况不同，在采用双倍余额递减法和年序总和法这两种加速折旧方法下，前两年应纳所得税额比采用直线法和工作量法都少，这说明了前两年折旧费用的抵税效应比直线法和工作量法大，从而使其所得税负相对低于直线法和工作量法。为了便于比较，现把不同折旧方法下各年的应纳税额都核算成现值，假定市场利率为10％，则：
采用直线法折旧时，应纳税额的现值＝24240×2．487＋18240×（3．791－2．487）＝84069．84元；
采用工作量法折旧时，应纳税额的现值＝24000×2．487＋18600×（3．791－2．487）＝83942．40元；
采用双倍余额递减法折旧时，应纳税额的现值＝18000×0．909＋22800×0．826＋25680×0．751＋21360×（3．791－2．487）＝82333．92元；
采用年序总和法折旧时，应纳税额的现值＝20400×0．909＋22320×0．826＋24240×0．751＋20160×0．683＋22080×0．621＝82665．12元。
从应纳税额的现值来看，从小到大的排列顺序依次为双倍余额递减法、年序总和法、工作量法、直线法。因而，选择双倍余额递减法折旧时，企业的所得税负最低，节税效果最好。
（2）在享受所得税优惠政策的企业，由于减免税期内折旧费用的抵税效应会全部或部分地被减免优惠所抵消，应选择减免税期折旧少、非减免税期折旧多的折旧方法。
例5.在上述企业中，假设享受“二免三减半”的税收优惠政策，其他条件不变。
则在不同的折旧方法下，每年应纳税额计算如表六所示：
表六： 单位：元
年序 直线法 工作量法 双倍余额递减法 年序总和法
1 - - - -
2 - - - -
3 12120 12000 12830 12120
4 9120 9300 10680 10080
5 9120 9300 10680 11040
合计 30360 30600 34190 33240
从表六中可以看出，采用不同折旧方法，在未来5年内应纳税额累计数不一致，从小到大依次排列为直线法、工作量法、年序总和法和双倍余额递减法，这刚好与在盈利企业中不同折旧方法下应纳税额的现值排列顺序相反。主要原因是：
（1）在免税期（即前两年）内，不同折旧方法的折旧额分别为：双倍余额递减法64000元、年序总和法57600元、工作量法40000元、直线法38400元。这两年折旧费用的抵税效应完全被减免优惠所抵消，被抵消的抵税效应分别为19200元、17280元、12000元、11520元。
（2）在减半征收期（即后三年）内，不同折旧方法的折旧额分别为：双倍余额递减法32000元、年序总和法38400元、工作量法56000元、直线法57600元。这三年折旧费用的抵税效应被减免优惠抵消一半，被抵消的抵税效应分别为4800元、5760元、8400元、8640元。把所抵消的抵税效应相加，则分别为：双倍余额递减法24000元、年序总和法23040元、工作量法20400元、直线法20160元。抵税效应被抵消越多，节税效果便越差；抵税效应被抵消越少，节税效果便越好。因此，在这种情况下，应选择直线法折旧方案。
如果把应纳税额换算成现值来加以比较，结果也是一样。采用直线法折旧时，应纳税额的现值为20994．6元；采用工作量法折旧时，应纳税额的现值为21139．2元；采用年序总和法折旧时，应纳税额的现值为22842．6元；采用双倍余额递减法折旧时，应纳税额的现值为23562．05元。
（3）在亏损企业，选择折旧方法应同企业的亏损弥补情况相结合。选择的折旧方法，必须能使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的折旧额降低，保证折旧费用的抵税效应得到最大限度的发挥。
例6.在上述企业中，未来8年内预计折旧前应税收益如表七，其他条件不变，则其各年应纳所得税额计算如表七所示：
表七： 单位：元
年序 折旧前 应纳所得税额
应税收益 直线法 工作量法 双倍余额递减法 年序总和法
1 －10 - - - -
2 －8 - - - -
3 －6 - - - -
4 －4 - - - -
5 0 - - - -
6 0 - - - -
7 0 - - - -
8 ＋36 60720 61200 68400 66480
合计 ＋8 60720 61200 68400 66480
从上表中可以看出，不同折旧方法应纳税额从小到大的排列依次为直线法、工作量法、年序总和法、双倍余额递减法。这主要因为前两年的亏损不能得到税前弥补，这两年折旧费用的抵税效应完全丧失，丧失的抵税效应分别为：双倍余额递减法19200元、年序总和法17280元、工作量法12000元、直线法11520元。
上述我们在研究折旧年限和折旧方法选择的税收筹划时，都假设企业所在国所得税税率为比例税率。如果企业所在国所得税税率采用超额累进税率，在进行折旧年限和折旧方法选择的税收筹划时，就必须充分考虑不同折旧方案对适用税率档次的影响，尽可能使企业适用较低的税率。
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