企业所得税纳税筹划案例点评

　　合理利用优惠政策

　　精卫集团公司是A市一个以中医药开发为龙头的集科研、药品生产、房地产开发为一体的企业。1993年精卫集团与国外Iron银行合资成立了中外合资精卫-Iron制药有限公司。公司成立后不久，因经营不善，Iron银行终止了与精卫集团的合作，对合资企业进行了清算。在4年的经营期间，Iron银行将从精卫-Iron制药有限公司取得的利润一部分直接投资于该企业，增加注册资本；另一部分作为资本在经济特区开办了一家药品出口企业。经Iron银行申请，税务机关批准，A市税务机关退还了其再投资部分已缴纳所得税40％的税款；

　　经济特区税务机关全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。1997年，精卫集团又与某国专门制造医疗机械的森洋公司合资成立了中外合资精卫森洋制药有限公司。中外合资精卫森洋制药有限公司在其成立之初，公司外方在验证基准日止，未将应缴资本汇人国内合资公司账上（即资金未到位），而是在一年半后才使资本实际到位，而这期间精卫森洋有限公司已享受了国家对外资企业的税收待遇，A市税务机关在对精卫森洋制药有限公司的税收检查中，发现了上述情况，于1999年7月2日向“精卫集团”送达了《税务行政处罚事项告知书》。在“精卫集团”未提出听证的要求下，于1999年7月7日下达了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。

　　税务机关依法对“精卫集团”追缴税款，加收滞纳金和罚款。

　　分析

　　（1）根据《外商投资企业和外国企业所得税法》第8条规定，外商投资企业实际经营期不满10年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税款。精卫-Iron公司成立后，由于双方中止合同，该公司自1993年到被终止经营期间，实际经营期只有四年，按照上述规定，对企业已享受减免的企业所得税税款应予补征。

　　（2）《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请和税务机关批准，可退还其再投资部分已缴纳所得税40％的税款；再投资不满五年撤出的应当缴回已退的税款。

　　外国投资者在中国境内直接再投资组建、扩建产品出口企业或者先进技术企业以及外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接投资于海南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业，可以全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款；

　　外国投资者直接再投资组建、扩建的企业，自开始生产、经营起三年内没有达到产品出口企业标准或者没有被继续确认为先进技术企业的，应当缴回已退税款的60％。

　　Iron银行所投资的精卫-Iron制药企业只有四年，根据上述规定，A市税务机关对精卫-Iron制药公司已享受减免的企业所得税税款应予补征。

　　（3）1987年12月30日国务院批准，1988年1月1日对外经济贸易部、国家工商行政管理局联合发布的《中外合资经营企业合营各方出资的若干规定》第4条规定：“合营各方应当在合营合同中订明出资期限，并应当按照合营合同规定的期限缴清各自的出资。合营合同中规定一次缴清出资的，合营各方应当从营业执照签收之日起六个月内缴清”。第5条规定“合营各方未能在第4条规定的期限内缴付出资的，视为合营企业自动解散，合营企业批准证书失效”。由于精卫集团与森洋公司订立合同中明确规定了在营业合同签收之日起一个月内，双方按照各自认缴的出资比例一次性缴清，但合资外方未能在规定的期限内缴付出资，已经违反了上述规定，该企业应视为自动解散。根据《税收征管法细则》第59条规定：“税务机关发现纳税人税务登记的内容与实际情况不符的，可以责令其纠正，并按照实际情况征收税款。”根据以上规定，税务机关应收回精卫森洋有限公司在外方资金尚未到位期间已享受的税收优惠。

　　点评

　　从该案例中可以看出，外资企业和合资企业可以利用再投资退税的优惠政策进行筹划。一是外资企业可以将其投资开办企业的经营期申报在五年以上，如在经济特区的生产性企业应申报在10年以上，以取得所得税优惠；二是申请退税时，应主动申报其为先进技术企业或产品出口企业，以取得60％的退税款，即使以后经营期限未达到规定期限或者企业产品未达到先进技术标准或出口比例标准，不过是退还多享受的优惠罢了，这相当于取得了一笔无息贷款，实际上起到了延期纳税的作用，从而实现了纳税筹划的目的。另外，我们也应该看到，由于我国现代税收制度建立时间不长，公众的纳税意识不强，因此，我们有必要加强税收宣传，提高公众纳税意识

　　巧用常设机构进行筹划

　　1997年，西班牙利尔德纺织服装有限公司在荷兰鹿特丹建立了一个机构，其目的是为该公司搜集北欧国家纺织服务信息。根据西班牙政府和荷兰签定的双边税收协定，这种专门着手搜集信息、情报的办事机构不属于常设机构，因而不承担纳税义务。然而，该公司仅1997年一年根据荷兰纺织服装市场提供的信息，为利尔德公司成交了两笔生意，成交总额为2120万元。之后适销产品很快运入荷兰鹿特丹市，并且成为该市当年的主导产品。

　　在这个过程中，尽管利尔德公司鹿特丹的办事机构承担所有有关供货合同和确定订货数量的谈判和协商，但是该办事机构最终没有在合同和订单上代表利尔德公司签字，荷兰税务部门也毫无办法，只得眼睁睁地让其避税。

　　分析

　　本案例中跨国纳税人利尔德纺织服装公司利用西班牙与荷兰政府签订的税收协定，在荷兰设立办事机构，避免充当常设机构，从而既达到了获利的目的，又避免以常设机构身份向荷兰政府纳税，逃避了荷兰政府确定的纳税义务。

　　本案例中，荷兰政府税收协定中规定，外国公司在本国设置的搜集信息的办事机构不应视为常设机构，所以该国政府不对其行使地域管辖权。而本案例中利尔德公司在荷兰设置的办事机构执行的职能已远远超出了简单的搜集信息的范围，明显地从事经营活动，并为利尔德公司获得了经营收入。可见，利尔德公司用“假办事机构”的办法逃避了荷兰政府对其的地域管辖权，逃避了应向荷兰政府缴纳的税款。

　　“常设机构”是指企业进行全部或部分经营活动的固定场所。一般来说，在国际上，为确定经营所得来源地以行使来源地管辖权，各国政府常以设置常设机构为标准。

　　例如，如果A公司是跨国纳税人在某一国内设置的常设机构，并通过常设机构从事经营活动取得了收入，那么这个国家就可以认为这项所得是来源于该国境内，从而可以对该公司行使地域管辖权，即对公司进行征税。正如上面所分析的，本案例中利尔德纺织服装有限公司在鹿特丹市建立的机构已超越了仅仅为本企业采购货物或者商品而搜集情报的身份。这样，该机构就应当视为常设机构。

　　点评

　　绝大多数国家都会利用“常设机构”，作为对非居住个人或非居住地公司征税的依据。“常设机构”的含义是指企业进行交易或部分经营活动的固定场所。例如，生产管理场所、办公室、工厂等有形场所，且存在时间不宜过短等。此外，当一个自然人或法人代表与本国居民纳税人签订合同、接收订单时，也可以视为非居民纳税人在本国设置的常设机构。这样看来，常设机构要想避免以常设机构的身份出现是困难的。但现实中，事情往往并不是这样。由于各国税法中有许多大量减免税规定存在，给纳税筹划带来了很多机会。例如，在我国分别与美国、加拿大、比利时、丹麦、泰国、新加坡等国签定的“关于对所得避税以及双重征税和防止偷漏税的协定”中明确规定，对下列机构或场所不能视为常设机构：

　　（1）以专为储存、陈列或交付本企业货物或者商品为目的而使用的设施。

　　（2）以专为储存、陈列或交付为目的而保存本企业货物或商品的仓库。

　　（3）以专为另一企业加工为目的而保存本企业货物或者商品的库房。

　　（4）以专为本企业采购货物或商品而搜集情报为目的所设置的固定场所。

　　（5）以专为本企业进行其他准备性或辅助性活动为目的所设置的固定场所。

　　（6）专用第（1）～第（5）所述活动相结合所设的固定营业场所。

　　这些协定还明确提出：缔约国一方企业仅通过经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业，如果这些人照常进行其业务，不应认为该缔约国一方企业在缔约国另一方设有常设机构。同时，缔约国一方居民公司控制或被控制于缔约国另一方居民公司，或者在该缔约国另一方进行营业的公司，也不能据此认为任何一方公司构成另一公司的常设机构。

　　从本案例中，我们可以根据所从事的一项或多项免税活动实现避税，也可以利用服务公司避税。如果跨国纳税人的母公司是建立在避税地或另一个签有税收条约或协定的国家，这些做法的效果更加明显。