个人所得税的纳税筹划——涉外所得的筹划（1）
随着世界贸易和国际经济的日益发展，国与国的经济联系越来越紧密，特别是跨国公司的逐渐发展与壮大，导致国际间、地区间的人员流动成为一种时尚。这种发展的结果，使得跨国经营与跨国收入成为必然，所牵扯到的税收制度也错综复杂。下面讲讲几种比较常见的涉外纳税筹划技巧。
身份认定筹划法
我国个人所得税的纳税义务人分为居民纳税义务人和非居民纳税义务人两种。居民纳税义务人负有无限纳税义务，就其来源于中国境内、境外的全部所得，在我国缴纳个人所得税。而非居民纳税义务人仅负有有限纳税义务，只就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。很显然，非居民纳税义务人将承担较轻的税负，因此，对于跨国纳税人来说，如果能被认定为非居民纳税人，就可以减轻很大一部分税收负担。
根据我国税法的规定，居民纳税义务人是指在中国境内有住所或者无住所而在中国境内居住满一年的个人。同时在实施细则中规定，这里的居住满一年是指在一个纳税年度里在中国境内居住365天，临时离境的，不扣除天数。因此居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门同胞，如果在一个纳税年度里，一次离境超过30日或多次离境累计超过90日的，简称“90天规则”，将不视为全年在中国境内居住。牢牢把握这一尺度就可以避免成为个人所得税的居民纳税义务人，这样纳税人可以仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。
例如，一位美国工程师受雇于美国总公司，从1998年起到中国境内的分公司帮助筹建某工程。1999纳税年度内，曾几次离境累计共80天向国内的总公司述职，但每次都没有超过30天，回国述职期间，该工程师从总公司取得了96000元薪金。
由于该工程师累计出境时间不超过90天，而且没有一次出境超过30天，因此为我国居民纳税义务人，该工程师应就该项所得缴纳个人所得税。
如果该工程师经过筹划，将某次的离境时间延长为30天以上，或者在某个节日回国探亲一次，使得累计离境天数超过90天，则可以避免成为我国居民纳税义务人。
他从美国总公司取得的96000元薪金，不是来源于中国境内的所得，不用缴纳个人所得税，从而节约了个人所得税款5700元，即：
［（96000／12－4000）×15％－125］元×12＝5700（元）
除此之外，对于纳税人纳税义务的认定时间期限还有其他的规定。比如，在一个纳税年度中，在中国境内连续或累计居住不超过90天或者在税收协定规定的期间内在中国境内连续或累计居住不超过180天的个人，仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得申报纳税等。
这里关于在华无住所的个人在华居住满五年的期限的确定方法值得注意。《个人所得税法实施条例》第6条规定，在中国境内无住所，但居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的所得缴纳个人所得税。个人在中国境内居住满五年，是指个人在中国境内连续居住满五年，即在连续五年中的每一纳税年度均居住满一年。个人在中国境内居住满五年后，从第六年起的以后各年度中，凡在中国境内居住满一年的，应当就其来源于中国境内、境外的所得申报纳税；居住不满一年的，仅就该年来源于境内的所得申报纳税。如果该个人在第六年及以后的某一纳税年度内在中国境内居住不满90天的，可以按照《个人所得税法实施条例》第7条的规定确定纳税义务，并从再次居住满一年的年度起重新计算五年的期限。合理利用这些税收政策，在某些情况下也可以节省部分税收。
人的流动筹划法
以人员流动的方法躲避跨国纳税的内容十分广泛，并不仅仅限于自然人或法人的国际迁移，也包括国内纳税人身份的改变。换句话说，一个人在一国中设法改变其居民身份的方法和避免成为居民的做法，也属于人员流动。如果这种流动主观意图是纳税筹划的话，那么也属于人的流动筹划法。这里主要介绍个人利用居所变化进行个人税收的纳税筹划。
许多国家把拥有住所并在该国居住一段时间以上的人确定为纳税义务人。因此以各种方式避免使自己成为某一国居民，便成为躲避纳税的关键。由于各国对居民身份标准不一样，有以居住期超过三个月、半年和一年为标准的，也有以拥有永久性住宅为标准的。这些不同的标准之间往往存在漏洞，使一些跨国纳税人自由地游离于各国之间，确保自己不成为任何一个国家的居民。目前一些国家为了防止跨国避税而以税收条约进行限制，即使如此，跨国纳税人仍可凭借其他手段和方法躲避纳税义务。例如，纳税人可以在一较长的时间内流动作业，在不同国家、不同地区从事不超过规定期限的活动，也可以利用短期纳税人的身份，享受所在地给予的税收优惠，纳税人甚至可以住在船上或游艇上，避免居所对他的征税。
除此以外，纳税人还可以通过迁移居所的方法躲避或减轻纳税义务。例如，居住在高税区的纳税人可以设法从高税区迁移到低税区，以达到减轻所得税、遗产税和财产税等直接税的目的。这种出于避税目的的迁移常常被视为“纯粹”移民，以此逃避重税负也是各国允许的。不过采用居所迁移多是两种人：一是已经离退休的纳税人，这些人从原高税区搬到低税区以便在支付退休金税收和财产、遗产税收方面获得好处（如搬到避税地或自由贸易区、经济开发区、特区等）；另一类是在某一国居住而在另一国工作（如在日本居住，在新加坡工作等），以躲避高税负。从总的情况来讲，以迁移居住地的方式躲避所得税不会涉及到过多的法律问题，只要纳税人具有一定准许迁移的手续就可以了。而赠与税和遗产税的有效躲避则需要一些技术和法律知识的支持。例如，向避税地或自由港的公司转移赠与财产和遗产，然后再以避税地或自由港公司的名义实现赠与和遗留等。
以居所搬移或移民方式实现避税的居民必须使自己成为，至少在名义上、形式上成为“真正”移民，避免给政府一个虚假移民或部分迁移的印象。虚假移民是指纳税人为获取某些收入和某些税收上的好处而进行的短期移民（例如迁移时间只有几个月或一二年）。对这种旨在回避纳税义务的移民，许多国家都有相应的限制措施。如荷兰政府明确规定，凡个人放弃荷兰居所而移民国外，并在一个纳税期内未在国外设置住所而回荷兰的居民应属荷兰居民。在此期间发生的收入一律按荷兰税法纳税。其他国家虽在具体规定上与荷兰不尽相同，但基本出发点是一致的。因此跨国避税必须防止短期移民或虚假移民。所谓部分迁移是指并未实现完全迁移，仍然与原居住国保留某些社会经济关系，如在原居住国仍保留住所、保留银行账号、参与某些社会经济活动等。这些不彻底的迁移往往为政府留下课税的口实，使避税破产。甚至，偷鸡不成反蚀把米，冒双重纳税的风险。
当个人被派到他国从事临时性工作时，常常可以享受某些优惠税收待遇，提供这些优惠的国家往往是根据这些被派出临时性和非居住性决定优惠内容。有些国家对临时性和非居住性的确定是以这些人员在这些国家逗留的时间长短为标准，有些则是以是否拥有固定住所为标准。各国对临时入境者和非居民提供的税收优惠很多，免税项目占很大比重。如美国政府规定，凡外来者在美国居住期不超过三个月，对其所获的收入免税。又如巴基斯坦规定，凡在巴基斯坦居住期限少于九个月者一律免征有关收入所得税。此外，还有一些国家对未有本国正式居民或公民身份的人一概称为“临时入境者”，这些人在被确定为“完全”的公民之前一概不负纳税义务。比如美国对居民实行绿卡制，未获得绿卡者均为“临时入境者”，美国税法对“临时入境者”并未规定任何纳税义务，所以凡以“临时入境者”进入美国境内的外国人可以不对其在美国获得的收入纳税。
人的非流动筹划法
人的流动避税法以其万花筒般的变换方式，在国际税收的大舞台上演了一出出令各国税务当局目不暇接的避税剧。相形之下，人的非流动避税法只不过是耍一些套路简单的小把戏，主要是通过信托或其他受托协议来避税。根据流动和非流动的概念对避税方法加以正式系统的分类，特别有助于分析外国信托或其他受托协议。这里的基本问题是最终所有人并不离开他的国家或实际移民出境，而是呆在本国不动。与此同时，指使别人在另一国为其创造一个媒介，通常是采取信托的形式，藉此来转移部分所得或财产，造成法律形式上所得或财产与原所有人分离。此举目的在于，最终使所有人的居住国避免就这部分所得或财产缴纳所得税或继承税和赠与税。这种手法被称为“虚设信托资产”，是避税的典型活动之一。
借用信托形式转移财产，造成法律形式上所得或财产与原所有人的分离，并且分离出的部分所得或财产仍受法律保护。如某个人拥有大量财产，而其居住国关于财产方面的税率较高，他便可以将其部分甚至全部财产转移到某自由贸易区或避税地的一个信托公司。
在实际避税活动中，除了信托形式以外，还有其他类似形式。例如，一国纳税义务人与某一银行签订信托合约，该银行受托替该纳税人收取利息。当该受托银行所在国与支付利息者所在国签有双边税收协定时，按此条约规定，利息所得税享有优惠待遇，则该纳税人即可获得减免税好处。比如，日本与美国签有互惠双边税收协定，日本银行从美国居民手中获取利息支付应纳税额可以减轻50％（美国规定利息利率为20％，日本银行可以按10％支付因而在就利息所得纳税时可以按10％利率享受优惠待遇）。
在国际避税中，利用低税国的信托或其他受托协议进行纳税筹划是很有实际和理论意义的做法。事实表明，利用居住时间及住所进行纳税筹划有许多不便之处，耗资多且实效不一定很好，弄得不好会适得其反。因此，不如在海外中转国或其他地方找一个具有居民身份的银行来帮助处理业务，利用银行居住国与借主和最终贷主双方所在国签订的税收协定，为双方提供方便。
身份认定筹划法
我国个人所得税的纳税义务人分为居民纳税义务人和非居民纳税义务人两种。居民纳税义务人负有无限纳税义务，就其来源于中国境内、境外的全部所得，在我国缴纳个人所得税。而非居民纳税义务人仅负有有限纳税义务，只就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。很显然，非居民纳税义务人将承担较轻的税负，因此，对于跨国纳税人来说，如果能被认定为非居民纳税人，就可以减轻很大一部分税收负担。
根据我国税法的规定，居民纳税义务人是指在中国境内有住所或者无住所而在中国境内居住满一年的个人。同时在实施细则中规定，这里的居住满一年是指在一个纳税年度里在中国境内居住365天，临时离境的，不扣除天数。因此居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门同胞，如果在一个纳税年度里，一次离境超过30日或多次离境累计超过90日的，简称“90天规则”，将不视为全年在中国境内居住。牢牢把握这一尺度就可以避免成为个人所得税的居民纳税义务人，这样纳税人可以仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。
例如，一位美国工程师受雇于美国总公司，从1998年起到中国境内的分公司帮助筹建某工程。1999纳税年度内，曾几次离境累计共80天向国内的总公司述职，但每次都没有超过30天，回国述职期间，该工程师从总公司取得了96000元薪金。
由于该工程师累计出境时间不超过90天，而且没有一次出境超过30天，因此为我国居民纳税义务人，该工程师应就该项所得缴纳个人所得税。
如果该工程师经过筹划，将某次的离境时间延长为30天以上，或者在某个节日回国探亲一次，使得累计离境天数超过90天，则可以避免成为我国居民纳税义务人。
他从美国总公司取得的96000元薪金，不是来源于中国境内的所得，不用缴纳个人所得税，从而节约了个人所得税款5700元，即：
［（96000／12－4000）×15％－125］元×12＝5700（元）
除此之外，对于纳税人纳税义务的认定时间期限还有其他的规定。比如，在一个纳税年度中，在中国境内连续或累计居住不超过90天或者在税收协定规定的期间内在中国境内连续或累计居住不超过180天的个人，仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得申报纳税等。
这里关于在华无住所的个人在华居住满五年的期限的确定方法值得注意。《个人所得税法实施条例》第6条规定，在中国境内无住所，但居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的所得缴纳个人所得税。个人在中国境内居住满五年，是指个人在中国境内连续居住满五年，即在连续五年中的每一纳税年度均居住满一年。个人在中国境内居住满五年后，从第六年起的以后各年度中，凡在中国境内居住满一年的，应当就其来源于中国境内、境外的所得申报纳税；居住不满一年的，仅就该年来源于境内的所得申报纳税。如果该个人在第六年及以后的某一纳税年度内在中国境内居住不满90天的，可以按照《个人所得税法实施条例》第7条的规定确定纳税义务，并从再次居住满一年的年度起重新计算五年的期限。合理利用这些税收政策，在某些情况下也可以节省部分税收。
人的流动筹划法
以人员流动的方法躲避跨国纳税的内容十分广泛，并不仅仅限于自然人或法人的国际迁移，也包括国内纳税人身份的改变。换句话说，一个人在一国中设法改变其居民身份的方法和避免成为居民的做法，也属于人员流动。如果这种流动主观意图是纳税筹划的话，那么也属于人的流动筹划法。这里主要介绍个人利用居所变化进行个人税收的纳税筹划。
许多国家把拥有住所并在该国居住一段时间以上的人确定为纳税义务人。因此以各种方式避免使自己成为某一国居民，便成为躲避纳税的关键。由于各国对居民身份标准不一样，有以居住期超过三个月、半年和一年为标准的，也有以拥有永久性住宅为标准的。这些不同的标准之间往往存在漏洞，使一些跨国纳税人自由地游离于各国之间，确保自己不成为任何一个国家的居民。目前一些国家为了防止跨国避税而以税收条约进行限制，即使如此，跨国纳税人仍可凭借其他手段和方法躲避纳税义务。例如，纳税人可以在一较长的时间内流动作业，在不同国家、不同地区从事不超过规定期限的活动，也可以利用短期纳税人的身份，享受所在地给予的税收优惠，纳税人甚至可以住在船上或游艇上，避免居所对他的征税。
除此以外，纳税人还可以通过迁移居所的方法躲避或减轻纳税义务。例如，居住在高税区的纳税人可以设法从高税区迁移到低税区，以达到减轻所得税、遗产税和财产税等直接税的目的。这种出于避税目的的迁移常常被视为“纯粹”移民，以此逃避重税负也是各国允许的。不过采用居所迁移多是两种人：一是已经离退休的纳税人，这些人从原高税区搬到低税区以便在支付退休金税收和财产、遗产税收方面获得好处（如搬到避税地或自由贸易区、经济开发区、特区等）；另一类是在某一国居住而在另一国工作（如在日本居住，在新加坡工作等），以躲避高税负。从总的情况来讲，以迁移居住地的方式躲避所得税不会涉及到过多的法律问题，只要纳税人具有一定准许迁移的手续就可以了。而赠与税和遗产税的有效躲避则需要一些技术和法律知识的支持。例如，向避税地或自由港的公司转移赠与财产和遗产，然后再以避税地或自由港公司的名义实现赠与和遗留等。
以居所搬移或移民方式实现避税的居民必须使自己成为，至少在名义上、形式上成为“真正”移民，避免给政府一个虚假移民或部分迁移的印象。虚假移民是指纳税人为获取某些收入和某些税收上的好处而进行的短期移民（例如迁移时间只有几个月或一二年）。对这种旨在回避纳税义务的移民，许多国家都有相应的限制措施。如荷兰政府明确规定，凡个人放弃荷兰居所而移民国外，并在一个纳税期内未在国外设置住所而回荷兰的居民应属荷兰居民。在此期间发生的收入一律按荷兰税法纳税。其他国家虽在具体规定上与荷兰不尽相同，但基本出发点是一致的。因此跨国避税必须防止短期移民或虚假移民。所谓部分迁移是指并未实现完全迁移，仍然与原居住国保留某些社会经济关系，如在原居住国仍保留住所、保留银行账号、参与某些社会经济活动等。这些不彻底的迁移往往为政府留下课税的口实，使避税破产。甚至，偷鸡不成反蚀把米，冒双重纳税的风险。
当个人被派到他国从事临时性工作时，常常可以享受某些优惠税收待遇，提供这些优惠的国家往往是根据这些被派出临时性和非居住性决定优惠内容。有些国家对临时性和非居住性的确定是以这些人员在这些国家逗留的时间长短为标准，有些则是以是否拥有固定住所为标准。各国对临时入境者和非居民提供的税收优惠很多，免税项目占很大比重。如美国政府规定，凡外来者在美国居住期不超过三个月，对其所获的收入免税。又如巴基斯坦规定，凡在巴基斯坦居住期限少于九个月者一律免征有关收入所得税。此外，还有一些国家对未有本国正式居民或公民身份的人一概称为“临时入境者”，这些人在被确定为“完全”的公民之前一概不负纳税义务。比如美国对居民实行绿卡制，未获得绿卡者均为“临时入境者”，美国税法对“临时入境者”并未规定任何纳税义务，所以凡以“临时入境者”进入美国境内的外国人可以不对其在美国获得的收入纳税。
人的非流动筹划法
人的流动避税法以其万花筒般的变换方式，在国际税收的大舞台上演了一出出令各国税务当局目不暇接的避税剧。相形之下，人的非流动避税法只不过是耍一些套路简单的小把戏，主要是通过信托或其他受托协议来避税。根据流动和非流动的概念对避税方法加以正式系统的分类，特别有助于分析外国信托或其他受托协议。这里的基本问题是最终所有人并不离开他的国家或实际移民出境，而是呆在本国不动。与此同时，指使别人在另一国为其创造一个媒介，通常是采取信托的形式，藉此来转移部分所得或财产，造成法律形式上所得或财产与原所有人分离。此举目的在于，最终使所有人的居住国避免就这部分所得或财产缴纳所得税或继承税和赠与税。这种手法被称为“虚设信托资产”，是避税的典型活动之一。
借用信托形式转移财产，造成法律形式上所得或财产与原所有人的分离，并且分离出的部分所得或财产仍受法律保护。如某个人拥有大量财产，而其居住国关于财产方面的税率较高，他便可以将其部分甚至全部财产转移到某自由贸易区或避税地的一个信托公司。
在实际避税活动中，除了信托形式以外，还有其他类似形式。例如，一国纳税义务人与某一银行签订信托合约，该银行受托替该纳税人收取利息。当该受托银行所在国与支付利息者所在国签有双边税收协定时，按此条约规定，利息所得税享有优惠待遇，则该纳税人即可获得减免税好处。比如，日本与美国签有互惠双边税收协定，日本银行从美国居民手中获取利息支付应纳税额可以减轻50％（美国规定利息利率为20％，日本银行可以按10％支付因而在就利息所得纳税时可以按10％利率享受优惠待遇）。
在国际避税中，利用低税国的信托或其他受托协议进行纳税筹划是很有实际和理论意义的做法。事实表明，利用居住时间及住所进行纳税筹划有许多不便之处，耗资多且实效不一定很好，弄得不好会适得其反。因此，不如在海外中转国或其他地方找一个具有居民身份的银行来帮助处理业务，利用银行居住国与借主和最终贷主双方所在国签订的税收协定，为双方提供方便。
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