个人所得税的最小化

　　个人国际税收筹划不仅仅是指自然人的税收筹划，它的主体还包括非公司法人，其所得被视作自然人即企业所有人的所得。在国外管辖区，选择对外经济活动的非公司法人形式（如个体所有企业、合伙企业），除了取决于所有一般因素外，还取决于公司与自然人在税收负担方面的区别。

　　在世界各国的税法中，公司所得税税率通常比个人所得税税率要低，这意味着应该刺激投资进程，而不应刺激利润的非生产性消费。但是，如果公司所得税与个人所得税的水平相差无几，或者认为个人所得税更为有利，那么可以在当地国家组建非公司企业。因为组建这类企业的手续相对要简单得多，而且对规定必需的注册资本额很低，甚至没有。表1列举了公司所得税与个人所得税水平基本一致的部分欧洲国家。

　　从表1中可看出，从税收角度分析，在意大利、拉脱维亚和摩纳哥，通过非公司企业开展经营活动显然是有利的；而在其他国家，税率的比较分析似乎对企业组织形式的选择并不起特别的作用。

　　个人国际税收筹划包括下列一些主要内容：

　　（1）个人所得税的最小化；

　　（2）不动产和动产税、财产所得税、财产利得税、遗产税和赠与税的最小化；

　　（3）增值税、消费税的最小化；

　　（4）利息、股息和特许权使用费预提所得税的最小化；

　　（5）个人国际税收筹划的界限和可行性。

　　为了便于对某些材料的分析和理解，我们将非公司企业组织放到这类企业的创建者自然人的地位上，将其人格化，而讨论的国际税收筹划主要适用于在外国管辖区从事对外经济活动的某些国家的公民。就税收影响而言，非公司法人与自然人之间没有原则上的差别。

　　1.个人所得税最小化概述对于从事对外经济活动并拥有来自不同国家所得的自然人来说，要实现个人所得税的最小化，应该挑选个人所得税水平最低的管辖区作为自己的居住国。我们在解释税收管辖权时，已经了解了每个国家确定自然人居民身份的法定程序。这里主要的决定因素是一个自然人在某个报告年度在当地国家的居住时间长短（一般不少于183天）。而且，有些国家，如美国，把美国国籍认作税收居民的不可或缺的因素，而往往不考虑自然人的实际居住地点。据此，一个美国公民就很难利用个人所得税水平低的国家来实现税收的最小化。

　　在表1中，我们可以从税收角度来挑选自然人最为理想的居住国。在发达国家中、包括加拿大（个人所得税最高税率为29％）、新西兰（33％）、美国（3 1％）。大部分国家的个人所得税水平可能都超过40％。当然，也可以挑选对外国公民不征收个人所得税的避税地作为自己的居住国。例如，在欧洲的摩纳哥和安道拉，没有个人所得税（但是在摩纳哥，对法国的公民和居民可能要征收法国的个人所得税）。

　　挑选避税地的唯一限制在于，自然人在该国的实际居住时间必须不少于183天，此规定由当地税务部门严格执行。这里我们可发现，在现代交通、通信和金融设施高度发展的条件下，对于某些经济活动，如管理位于国外的跨国企业，以及将所得汇入避税管辖区的个人银行帐户，这些时间的限制似乎不会带来很明显的困难。

　　然而，对于那些在其他国家从事专业活动，并想利用避税管辖区作为掩护的自然人来说，可能会出现一些麻烦事。在这种情况下，如在避税地不能通过183天居住时间的测定，那么就不能享受所有税收上的利益。例如，在摩纳哥逃避德国高所得税的德国著名网球选手波里斯。贝克，曾迫不得已从摩纳哥移民到美国。因为贝克经常在国外旅游，在一个纳税年度在摩纳哥未住满183天，据此，他失去了摩纳哥这个无税管辖区的居民身份。

　　对于那些从事独立专业劳务并获取高收入的人，或者那些专靠利息生活的人来说，贝克把无税管辖区作为居住国的例子是很有代表性并值得注意的。同样，非公司法人也可以在无税管辖区登记注册，通过这类企业开展对外经济活动（最好使业务成为离岸业务，在高税国进行无常设机构的经济活动），并使所得积聚在避税地。如果能成为该国的自然人居民，那么个人所得税最小化的优势就更明显了。

　　无税管辖区一般还竭力为自己的外国居民的交易活动保密，不愿意与发达国家的财政部门合作，以免构成对客户的威胁。正因如此，避税地不希望与别国签订双边税收协定，正是这个特征吸引了不少投资者前往避税地。

　　但是，也不应该忘记某些困难的方面。即使在摩纳哥，也并不是一切都很顺利和简单。摩纳哥的银行系统是置于法国控制之下的，1963年，两国还签订了有关调查法国资本转移到摩纳哥公国的协定。因此，对于法国公民来说，摩纳哥并不是理想的避税地。避税地经常成为非法所得的庇护所。1997年，在加拿大被曝光的与前加拿大总理马尔罗尼有关联的经济丑闻，便是利用避税地逃避税收的一个明证。

　　[案例]在马尔罗尼的参与下，加拿大纽芬兰省省长佛朗克。穆尔斯和有着德国与加拿大双重血统的商人什莱伯尔出面促成了由欧洲空中客车工业公司（Airbus Industry）向加拿大航空公司（Air Canada）供应34架飞机的一笔交易，交易价值为18亿美元；以及由MBB公司向加拿大BBC公司供应直升飞机，价值为2450万美元。除此之外，他们还参与了在诺法斯科西亚省的Thyssen工厂的建设项目的合同。这些合同的中介佣金可能超过500万美元，当然，这类佣金的支付是不合法的。

　　由于美国波音（Boeing）公司对此心怀不满，并密切注视欧洲空中客车向自己的潜在客户的供货，黑幕终于被暴露于世。这笔业务的交易处于监督之下，德国《明镜》周刊对此跟踪调查，并公布了一些令人注目的细节，其中包括佣金的支付过程。空中客车公司、MBB公司和Thyssen公司支付的佣金进入了由什莱伯尔控制的在列支敦士登的控股公司（International Aircraft LeasingIAL）的帐户上，尔后又从列支敦士登转入苏黎士的瑞士银行公司（Swiss Bank Corporation SBC）的秘密帐号内。SBC这个帐号内的总额为3500万美元。

　　丑闻败露后，什莱伯尔向加拿大法院提出申诉，甚至还胜诉了，因为空中客车公司与IAL公司之间没有书面协议，不能证明向加拿大供应飞机与什莱伯尔、穆尔斯和马尔罗尼的个人参与交易两者之间的联系。以后，由于德国税务部门的干预，并认为什莱伯尔有隐瞒所得和逃税嫌疑，此案又被重新提出。其结果是，隐瞒所得和贪污的事实得以证实，而什莱伯尔不得不到瑞士逃避税务部门的追查，而马尔罗尼的名誉也因此被严重败坏。

　　从这件丑闻中引出的结论是，税务局是追究所有非法行为责任的最后终审机构，而通过在避税地开展业务（如在这个案例中的列支敦士登和瑞士），是隐瞒应税所得最为普遍的手法。当然，这个案例与个人国际税收筹划没有共同之处，个人国际税收筹划的任务是用合法的方法来达到税收的最小化。

　　2.个人国际税收筹划为了不违反税法，不与税务部门发生摩擦，应该制定并非复杂的个人国际税收筹划。在这里，需要从税收角度为自己挑选最适合的居住国，成为该国的个人所得税的税收居民；应该研究自己国籍国和居住国的税法，以及相应的双边税收协定条款。

　　我国个人所得税法的纳税义务人，分为居民纳税人和非居民纳税人。

　　（1）居民纳税人。

　　居民纳税人是指在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，负有居民纳税义务，取得来源于中国境内和境外的所得，都应在中国依照税法规定缴纳个人所得税。在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住满365天。临时离境是指在一个纳税年度中一次离境不超过30天，或者多次离境累计不超过90天的，不扣减天数。如果在一个纳税年度中一次离境超过30天，或者多次离境累计超过90天，即为在一个纳税年度中没有在中国境内居住满365天，因而不负有居民纳税义务。纳税年度是指自公历1月1日起至12月31日止的期间。

　　在中国境内无住所，但是居住1年以上不满5年的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。对居民个人来源于中国境外的所得，已在境外依照所得来源地国家或者地区的法律规定缴纳的所得税税款，准予从其应在中国缴纳的税额中扣除，即用税额抵免法，消除重复征税。

　　（2）非居民纳税人。

　　非居民纳税人是指在中国境内居住不满一年的个人；或者在中国境内既无住所，又没有在中国境内居住，但却有来源于中国境内所得的个人。非居民纳税人只就从中国境内取得的所得，即来源于中国境内的所得，缴纳个人所得税。在中国境内无住所而短期在中国境内从事受雇活动的人员所取得的工资、薪金所得，同时具备以下两个条件的，可以免纳个人所得税：一是在一个纳税年度在中国境内连续或者累计不超过90天的（对来自与中国有税收协定国家的居民，可延长至183天）；二是其所得是由中国境外支付，并且不是由该雇主在中国境内的机构、场所负担的。

　　税收协定作为国际经济法，是缔约国参与制定并在完成法律程序后生效的。我国规定，在处理税收协定与国内税法不相二致的问题时，税收协定应处于优先地位，以不违反协定规定为准。凡是国内税法规定的征税条件、待遇或负担，严于或高于税收协定的规定，即应按协定执行；反之，如果国内税法规定的征税条件、待遇或负担，优于或低于税收协定的规定，在一般情况下，仍然按国内税法的规定处理，不能完全把税收协定作为国内税法来执行。