个人所得税税收筹划案例分析

　　境内无住所的纳税人如何缴税

　　案例：

　　Peter教授是英国一名牌大学物理教授，在材料力学上颇有建树。1993年，Peter教授应邀来华A市任职。根据双方学校及Peter教授个人达成的协议，Peter教授将在华任职10年，期间，由双方学校共付工资，其中英国该名牌大学付月工资折合人民币2000元，Peter在华任职的大学付月工资10000元。1999年，由于其国内一大型工程需Peter教授亲自主持，Peter教授在本国呆了很长一段时间。尽管如此，Peter教授还是在工程不忙的时候到华工作。但他1999年在华逗留时间总共只有65天。2000年4月，Peter教授接到一税务机关向其送达的《税务行政处罚事项告知书》，告知Peter教授其偷漏税情况，并拟罚款4000元。Peter教授对此提出异议，并要求听证。听证于4月15日举行。4月18日，税务机关向其送达了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。Peter教授表示不能接受，并于5月15日向该市税务机关的上一级税务机关申请复议，上一级税务机关经过重新审查后，决定撤消A市税务机关所作的行政处罚。

　　分析：

　　《中华人民共和国个人所得税法》第一条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

　　在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

　　税法中规定的境内所得应为个人实际在中国境内工作期间取得的所得，即个人实际在中国境内工作期间取得的工资、薪金，不论是由中国境内还是惩馄笠祷蚋鋈酥Ц兜模衾丛从谥泄衬诘乃谩R簿褪撬担琍eter教授在华期间既取得中国支付其工资10000元，又取得了其国内支付其工资2000元，但两项收入都是在中国境内取得，而不能认为其本国支付的工资是境外所得。A市税务机关正是据此规定，再加上Peter教授在1999年度并未居住满一年的情况，认定Peter教授是中华人民共和国非居民纳税人，应就其10000元和2000元征收税款。

　　但对在中国境内无住所的纳税人有以下减免税优惠：

　　1.在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90天的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

　　2.在中国境内无住所，但是居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。这里指当所得来源地与支付地不一致时，对在我国境内居住1年以上5年以下的个人对其来源于境外的所得，只就在中国境内支付的部分征收个人所得税；对居住5年以上的个人，无论所得支付地在境外还是在境内，应就其来源于境外的全部所得征收个人所得税，不再给予优惠。居住5年是指个人在中国境内连续居住的5年中，每一纳税年度均居住满1年。

　　Peter教授在中国任职期间没有取得境外所得，但在1999年纳税年度期间，他未呆满1年，只是65天，因此可以享受规定的税收优惠，即其本国支付的、但国内并没有承担的12000元不应征税。即他只应交纳的税额为：

　　（10000-4000）×20％-375＝1545（元）

　　正是根据以上规定，A市税务机关的上一级税务机关撤销了A市税务机关的处罚。

　　个体工商户应纳税额的计算

　　案例：

　　张某初中毕业后即在A市开了一家个体餐馆。由于地处黄金地段，再加上张某灵活经营，饭馆多年来一直处于盈利状态，1999年，全年取得以下收入：

　　1.餐馆营业收入18万元。

　　2.出租房屋，全年租金收入2.4万元。

　　3.张某与A市某一食品加工企业联营，当年分得利润为2万元。

　　4.张某每月工资收入0.25万元。

　　全年发生的费用共11.8万元，上缴各种税费1.2万元。

　　张某全年的应纳税额为多少呢？

　　分析：

　　《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定，个体工商户的生产、经营所得应纳个人所得税。

　　所得税法第三条规定，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5％至35％的超额累进税。

　　第六条规定，个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额。

　　根据以上规定，个体工商业户的生产、经营所得应纳税额的计算公式可为：

　　应纳税额=（年收入总额-成本、费用及损失）*适用税率-速算扣除数

　　公式中的年收入总额是指个体户从事生产、经营以及与生产、经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。公式中的成本、费用是指纳税人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；损失是指纳税人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。

　　在确定个体工商户应纳所得税额时，应遵守以下规定：其一，从事生产、经营的个体工商户，凡不能提供完整、准确的纳税材料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额。其二，个体工商户业主的费用扣除标准以及从人员的工资标准，由省、自治区、直辖市税务局根据当地实际况确定；个体工商业户业主的工资不得从收入总额中扣除。其三，个体工商户在生产、经营期间借款的利息支出，凡有合法证明的，不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额部分，准予扣除。其四，个体工商户或个人专营种植业、养殖业、饲养业、捕捞业，其经营项目属于农业税（包括农业特产税）、牧业税征税范围，并已征收了农业税、牧业税的，不再征收个人所得税。其五，个体工商户和从事生产、经营的个人，取得与生产、经营活动无关的各项应税所得，应分别按各项应税所得的规定计算个人所得税。根据上面的分析，张某经营的个体餐馆所取得的餐馆营业收入不应扣除工资；出租房屋收入、投资联营分得利润收入以及工资收入应当分项核算应纳税额，因此，张某上年度应纳个人所得税为：

　　餐馆收入应纳税额＝（180000-118000-12000）×30％-4250＝10750（元）

　　租金收入应纳税额＝（2000-800）×20％×12＝2880（元）

　　投资联营分得利润应纳税额＝20000×20％＝4000（元）

　　所得来源地和所得支付地的异同点

　　案例：

　　Tom于1999年3月任职于深辉咨询公司，该公司为华盛顿市一制衣公司提供中国市场的情况，为其收集世界各国制衣公司在中国经营、销售信息及情报。根据聘任合同，Tom工资收入由制衣公司以美元直接支付。Tom认为自己的工资、薪金所得属于境外所得，而且自己在中国未满1年，可以不必纳税，所以当他接到税务机关《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》时，感到非常吃惊。后经税务人员解释，Tom懂得了其中的道理。

　　分析：

　　Tom没有弄清楚所得来源地和所得支付地的概念。在税法上，所得是否纳税就要看其是否符合税法关于来源地或支付地的规定。有时税法要求应税项目的所得来源地和所得支付地一致，有时要求以所得来源地界定是否纳税。

　　所得来源地是一个有特定含义的法律上的概念。各国税法对所得来源地的判定没有统一标准，一般是指应税项目发生地。判定纳税人所得来源地的重要意义在于，首先他是一国政府行使地域管辖权的前提。根据地域管辖权原权，凡来源于中国境内的所得，都应向中国政府缴税，特别是对非居民纳税人能否行使征税权，关键要看其是否有来源于中国境内的所得。其次，对本国居民来说，判定其所得来源地也很重要。

　　因为，为避免国际间双重征税，很多国家对本国居民的双重征税都给予一定的税收优惠，我国也不例外。但只有事先判定我国居民有来源于境外的所得，在对其征税时才能实施一定的免除双重征税的措施，可见，判定所得来源地的最终目的是为了确定该项所得是否应当缴纳个人所得税。

　　我国个人所得税对纳税人所得来源地规定如下：（1）工资、薪金所得以纳税人任职、受雇的单位所在地为所得来源地；（2）生产、经营所得以生产、经营活动实现地为所得来源地；（3）劳务报酬所得以纳税人实际提供劳务地为所得来源地；（4）财产转让所得，其中不动产转让所得以不动产座落地为所得来源地，动产转让所得以实现转让的地点为所得来源地；（5）财产租赁地所得以被租赁财产的使用地为所得来源地；（6）利息、股息、红利所得以支付利息、股息、红利的企业、机构、组织的所在地为所得来源地；（7）特许权使用费所得以特许权的使用地为所得来源地。

　　所得支付地是指纳税人支付所得的企业、事业单位、机关、团体或其他经济组织的所在地。一般来说，所得来源地与所得支付地是一致的，即在哪里任职、受雇，就在哪里取得所得。但有时两者也不一致，例如，外籍人员在中国境内的某外国企业担任业务主管并常住中国境内，为此，该外籍人员的工资、薪金来源地为中国境内，但其支付地可以是中国境内的机构场所，也可以是该企业的境外总机构，当为境外总机构时，所得来源也就同所得支付地产生了不一致。

　　当所得来源地与所得支付地不一致时，根据税法规定，下列所得，均为来源于中国境内的所得，应依法向中国政府缴纳个人所得税：（1）在中国境内任职、受雇而取得的工资、薪金所得；（2）在中国境内从事生产、经营活动而取得的生产、经营所得；（3）因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；（4）将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；（5）转让中国境内的建筑物、土地使用权财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；（6）提供各种特许权在中国境内使用而取得的所得；（7）从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

　　Tom虽是中华人民共和国非居民纳税人，但根据上面解释，Tom应当就其来源于中国境内所得但由华盛顿市制衣公司支付的工资纳税。

　　点评：

　　税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税，征哪些税以及征多少税等方面。税收管辖权是国家主权的重要组成部分，而国家主权的行使范围一般要遵从属地原则和属人原则，因此，一国的税收管辖权在征税范围问题上也必须遵从属地原则或属人原则。根据属地原则；一国有权对来源于本国境内一切所得征税，而不论取得这笔所得的是本国人还是外国人；根据属人原则，一国有权对本国居民或公民的一切所得征税，而不论他们的所得来源于本国还是外国。

　　判定所得来源地体现了属地原则，而从概念上把所得来源地与所得支付地准确区分，无疑为准确行使地域管辖权提供了依据，纳税义务人应该清楚认识到两者的细微差异，这样才能正确履行纳税义务。

　　应注意个人所得税的缴纳方式

　　案例：

　　小张是A市国有企业职工。1999年1月被派遣到某外国公司任销售经理，根据聘任合同，该外国公司每月向小张支付薪金6000元；同时，小张每月还从其派遣单位取得工资收入2000元。今年4月，小张接到了A市税务机关下达的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。小张感到十分诧异，他提供了代扣代收税款凭证并拒绝接受文书，向A市上一级B市税务机关申请复议。B市税务机关在核实、审查的基础上，决定维持A市税务机关的行政处罚。

　　分析：

　　《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。在两处以上取得工资、薪金所得和没有扣缴义务人的，纳税义务人应当自行申报纳税。小张既从某外国公司取得收入，又从其派遣单位取得工资，根据上述规定，小张应当自行申报纳税。在本案例中，一是小张不懂税法，不知道税法有此规定；另一方面，则由于派遣单位也不懂税法。

　　关于《征收个人所得税若干问题的规定》第三条规定：在外商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中方人员取得的工资、薪金收入，凡是由雇用单位和派遣单位分别支付的，支付单位应依照税法第八条的规定代扣代缴个人所得税。按照税法第六条第一款第一项规定，纳税义务人应以每月全部工资、薪金收入减除规定费用后的余额为应纳税所得额。为了有利于征管，对雇用单位和派遣单位分别支付工资、薪金的，采取由支付者中的一方减除费用的方法，即只由雇用单位在支付工资、薪金时，按税法规定减除费用，计算扣缴个人所得税；派遣单位支付的工资、薪金不再减除费用，以支付金额直接确定适用税率，计算扣缴个人所得税。

　　上述纳税义务人，应持两处支付单位的原始明细工资、薪金单（书）和完税凭证原件，选择并固定到一地税务机关申报每月工资、薪金收入，汇算清缴工资、薪金收入的个人所得税，多退少补。具体申报期限，由各省、自治区、直辖市税务局确定。

　　根据上述规定，小张的派遣单位不应该减除费用计算扣缴个人所得税，应该由小张自行申报纳税。

　　奖金收入在纳税时要小心

　　案例：

　　李某系某卷烟厂一名职工，在工作之余，李某去宏远机械学校向学生讲授一些初级原理。经过一段时间试用，1998年1月1日李某正式被聘为该校讲师，月薪1000元。

　　李某所在卷烟厂因近几年效益不太好，一直面临亏损的境地，故李某工资收入每月为600元。1998年12月一次取得奖金收入2500元。同时，因李某在去机械学校的途中遇到两个流氓抢学生的钱包，李某与他们搏斗，并最终把他们送进了公安局。该月，李某因此获得公安机关见义勇为奖金收入200元。年末，李某主动到市税务机关办理纳税申报。该月，李某计算出的应纳税所得额为：

　　1000-800+2500+200＝2900应纳税额为：

　　500×5％+1500×10％+900×15％＝535（元）

　　税务人员在看了李某的纳税申报单指出了他的错误。

　　分析：

　　1.《中华人民共和国个人所得税法》第十条规定，经国务院财政部门批准免税的所得。据此规定，发给见义勇为者的奖金可经有关部门批准免税。具体规定为：对乡、镇（含乡、镇）以上人民政府或经县（含县）以上人民政府主管部门批准成立的有机构、有章程的见义勇为基金或者类似性质组织奖励给见义勇为者的奖金或奖品，经主管税务机关批准，免征个人所得税。李某面对歹徒，临危不惧，与之搏斗，并将其扭送入公安局。因此，获得了公安机关见义勇为奖。公安机关为县人民政府主管部门批准成立的机构，其发给李某的奖金应不纳税。但李某显然并不知晓这项规定，他将这笔放在该月收入一起纳税，这是错误的。

　　《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定，工资、薪金所得应纳个人所得税；第三条规定，工资、薪金所得税，适用超额累进税率，税率为5％至45％。第六条规定，工资、薪金所得以每个月收入额减除费用800元后的余额，为应税所得额。

　　我国个人所得税采用分项所得税制的模式，因而其应纳税所得额是按各应税项目分别确定的，即以各应税项目的收入额减去税法规定的费用扣除额后的余额作为该项所得的应纳税所得额。李某所取得收入并不都与工资有关，故此处应分项目计算应纳所得税额。

　　2.对于奖金收入有以下规定：

　　1）对在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红（以下统称为奖金）应纳税额的计算。根据规定，对个人一次取得数月的奖金应单独作为一个月的工资、薪金所得计算应纳税额。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，对一次取得的数月奖金原则上不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税额。但是，如纳税人取得奖金当月的工资、薪金所得不足800元时，即将奖金与当月收入合并后再减除费用，其余额为应纳税所得额，即以奖金收入减除当月工资与800元的差额的余额作为应纳税所得额，并据以计算应纳税款。

　　2）对在中国境内无住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红（以下统称为奖金，不包括按月支付的奖金）应纳税额的计算，根据规定，对每月的工资、薪金所得征税时已按月扣除了费用，因此，对一次集中取得数月的奖金，不再减除费用，应全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税额，并且不再按居住天数进行划分计算。

　　按照上述规定，李某是居民纳税人，且其取得奖金当月的工资、薪金不足800元，所以他应将奖金与当月收入合并后再减除费用，即：

　　[2500-（800-600）]×15％-125＝220（元）

　　3.所得税法第六条规定劳务报酬所得，每次收入不超过4000元，减除费用800元为应纳税所得额。所得税法中的劳务报酬与工资收入的区别在于：劳务报酬所得一般是个人独立从事各种技艺，提供各种劳务服务而获取的报酬；工资、薪金所得则是个人在企事业单位、机关、团体、部队、学校以及其他组织中任职、受雇而获取的报酬，属于非独立个人的劳动。李某独立提供劳务，因此应界定为劳务报酬收入，其应纳税额为（1000-800）×20％＝40，所以李某该月共应纳税额为220+40＝260（元）。

　　外籍个人工资薪金如何纳税

　　案例：

　　卡尔、蓝盾和布莱尔三人均是外籍人员，现在中国境内工作。因为三人均是第一年来中国，对中国税制不熟悉。一日，三人相约到某税务代理事务所进行咨询，该所税务师小彭接待了他们。

　　卡尔是联合国组织直接派往我国工作的经济研究专家；蓝盾是某中外合资企业的董事，由于他同时在美国两家公司担任董事职务，每年仅到中国几天；布莱尔是某外资企业的职员。

　　根据三人的咨询问题，小彭同志给出了如下答复：卡尔先生取得的工资薪金所得不用缴纳个人所得税；蓝盾先生尽管不在中国境内履行董事职务，但其来源于中国境内由该企业支付的工资薪金仍应缴纳个人所得税；布莱尔先生的工资薪金所得是在减除4000元费用后按适用税率计算的，但是企业以非现金形式或以实报实销形式取得的合理住房补贴、伙食补贴和洗衣费等免征个人所得税。

　　咨询完毕、三人满意而归。

　　分析：

　　本案涉及到外籍人员工资薪金所得如何缴纳个人所得税及其优惠问题。

　　根据财税字[1994]20号文件，凡符合下列条件之一的外籍专家取得的工资、薪金所得可免征个人所得税：

　　1.根据世界银行专项贷款协议由世界银行直接派往我国工作的外国专家；

　　2.联合国组织直接派往我国工作的专家；

　　3.为联合国援助项目来华工作的专家；

　　4.援助国派往我国专为该国无偿援助项目工作的专家；

　　5.根据两国政府签订文化交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资薪金所得由该国负担的；

　　6.根据我国大专院校国家交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资薪金所得由该国负担的；

　　7.根据民间科研协定来华工作的专家，其工资薪金所得由该国政府机构负担的。

　　卡尔先生由于符合上述条件中的第二种，因而可以享受免税优惠。

　　根据税法有关规定，外籍人员在中国境内企业担任董事、正副总经理、各职能技师、总监及其他类似公司管理层职务时，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，在其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税。

　　根据这一规定，蓝盾先生虽然基本不在中国任职，由于其担任企业董事，因而其取得由该中国境内企业支付的工资薪金收入和董事费应该按我国税收缴纳个人所得税。

　　根据《个人所得税法》第六条、《个人所得税法实施条件》第二十八条，在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员，应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家每月工资、薪金所得在减除800元费用的基础上，再减除3200元。

　　根据财税字[1994]020号文件，下列所得暂免征收个人所得税：

　　一、外国个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。

　　二、外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴。

　　三、外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批难为合理的部分；

　　四、外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。