我国个人所得税的筹划要略

　　“税务筹划”一词属于舶来品，它的英文词是taxplanning.在国外，税务筹划与“避税”（taxavoidance）基本上是一个概念，它们都是指纳税人通过一定的合法手段减少或规避纳税义务的行为。例如，英国经济学家西蒙·詹姆斯在他的《税收经济学》一书中就曾指出：“会计师们把避税称为税务筹划，以强调这种行为的合法性。”不过，国内外也有一些学者认为，税务筹划与避税还是有一定区别的：避税是纳税人钻税法的空子，利用税法中的漏洞来获取税收利益的行为，这种行为虽不直接违反税法，但却违背了国家的立法精神和税收政策的导向；而税务筹划则是纳税人在不违反国家立法精神的前提下，充分利用税法中的优惠条款，以达到减少或者取消纳税义务的行为。按照这种观点，避税就是钻税法漏洞，税务筹划则是利用税收优惠。然而，税收优惠与税法漏洞之间往往具有因果关系，因为判断某一税收优惠法规是否有必要存在，可以从不同的角度以及按照不同的标准来进行，国家出于某项政策考虑制定的税收优惠法规，从其它角度来看就可能成为一个税法漏洞，这样就使得在税务筹划与避税之间进行区分失去了意义，也使得二者在实践中很难加以区分。如果不再将税务筹划与避税加以区分，则其操作思路就可以概括为利用税法中的优惠措施或制度漏洞来减少纳税义务。虽然税务筹划有一些放之四海的普遍原则，但因各国的税法不尽相同，所以具体的筹划方法也是因国而异的，必须结合各国的税法来制定。本文将结合国际上通行的所得税筹划原则和我国的个人所得税税法，谈谈我国个人所得税的筹划要略。

　　避免取得应税所得即纳税人要尽量取得不被税法认定为是应税所得的经济收入。一般来说，各国税法中都规定有一些不被课税的经济收入。例如，财产的增值部分只要不变现一般就不对其征税，这是各国所得税法的一个普遍的规定。所以，当个人的财产增值以后，如果将其出售转让，则增值部分的变现收入就变成了应税所得，个人要就其缴纳所得税。因此，从税收角度考虑，个人尽量不要将财产的增值部分变现，如果需要资金，可以用财产作抵押进行信贷融资（当然还要比较税款和利息成本的大小）。另外，税法中还会有一些免税收入的规定，纳税人即使取得了这类收入也不用缴纳所得税。如我国个人所得税法规定，对国债和国家发行的金融债券利息、对教育储蓄存款利息以及对股票转让所得免征或暂免征收个人所得税。个人在进行金融投资时，应当考虑这些免税的因素。比如，一般家庭都有子女，而子女长大后一般都要接受非义务教育（指九年义务教育之外的全日制高中、大中专、大学本科、硕士和博士研究生教育）。而目前国家规定，以在校小学四年级（含四年级）以上的学生作为储户在办理储蓄存款业务的金融机构（不含邮政储蓄机构）开办教育储蓄（限零存整取定期储蓄存款，存期为一年、三年和六年，最低起存金额为50元，本金合计最高限额为2万元），不仅可以享受优惠利率（零存整取按整存整取的利率计息），而且存款的利息也免征个人所得税。所以个人在进行储蓄存款时，应当尽量把2万元教育储蓄存款的限额用足。

　　需要指出的是，纳税人取得的实物收入一般也是要缴纳个人所得税的。我国个人所得税法就规定，纳税人的所得为实物的，应当按照所取得实物的凭证上注明的价格，计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格，核定应纳税所得额。所以，如果工作单位向个人提供实物津贴，使实物的所有权归属于个人，那么这种实物收入也要缴纳个人所得税。但如果实物的所有权不归属到个人，个人只是对其进行消费，从中得到便利，那么就可以不缴纳所得税。例如，企业购置一批小汽车，汽车归企业所有，但分给职工个人使用，这时小汽车就不是个人的实物收入，个人不用就其缴纳所得税。

　　均衡地取得应税所得个人所得税通常采用超额累进税率，这时，纳税人的应税所得越多，其适用的最高边际税率可能也就越高，从而纳税人收入的平均税率（税额与应税所得之比）和实际有效税率（税额与收入总额之比）都可能提高。所以，在纳税人一定时期内收入总额既定的情况下，其分摊到各个纳税期内的收入应尽量均衡，最好不要大起大落，以避免增加纳税人的税收负担。例如，我国工资薪金的个人所得税按月计征，并实行九级超额累进税率。假定某人全年的工资收入为48000元，如果平均发放，则每月工资为4000元，全年应纳的个人所得税为4260元（[｛4000-800｝×15%-125]×12）。但如果企业实行的是“先抑后扬”的工资政策，该个人前6个月每月工资为2000元，后6个月每月工资为6000元，则其全年的应纳税额就会增加到4560元（[｛2000-800｝×10%-25]×6+[｛6000-800｝×20%-375]×6），比均衡发放时增加了300元。特别是我国的个人所得税法还规定，对个人一次取得的数月奖金、年终加薪或劳动分红，应单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税，而且原则上不再另外扣除费用，除非纳税人取得奖金当月的工资、薪金所得不足800元，这时可以用奖金收入减除“当月工资与800元的差额”后的余额作为应纳税所得额，并据以计算应纳税额。根据上述规定，如果企业、单位实行“平时低工资，年底发奖金”的工资政策，则职工个人的个人所得税税负就可能提高。例如，假定在上面的例子中个人全年的总收入还是48000元，但其全年每月的工资为2000元，年终奖金为24000元，这样，该纳税人全年的个人所得税应纳税额就增加到5765元（[｛2000-800｝×10%-25]×12+[24000×25%-1375]），比48000元平均分摊到12个月即每月工资4000元时多缴纳税款1505元（5765-4260）。目前，个人所得税法除了允许三个特定行业（采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业）和实行年薪制的企业经营者采取“按年计税、分月预缴”的征税办法（如实行年薪制的经营者一般按月领取基本收入，年度终了领取效益收入，他们在纳税时要按每月的实际收入和适用税率预缴所得税，在汇算全年的税款时应合计其全年基本收入和效益收入，再除以12计算其平均月收入，并依此计算其全年的应纳税额），其他企业和个人都要按月计算缴纳个人所得税。这样，不均衡的工资发放就会给这些按月计税的职工带来额外的税收负担。

　　充分利用税法中费用扣除的规定，减少纳税义务各国税法中都有一些允许纳税人税前扣除的条款，个人应当充分利用这些规定，多扣除一些费用，缩小税基，减少纳税义务。尤其是当纳税人的所得适用超额累进税率时，如果纳税人多扣除一些费用，缩小了税基，其所得适用的最高边际税率和实际税负就可能下降。

　　例如，个人出租住房，如果不进行装修，租金可能会较低，但如果进行了装修，租金就会提高。而我国个人所得税法规定，房屋装修费每月可以在税前列支800元（上限），按20%的税率计算，列支了这800元的装修费每月可以少纳税160元，每年少纳税1920元。这等于国家每年替该个人负担了1920元的装修费用。如果房屋装修后租金提高得较多，那么房主在房屋出租前进行一定的装修就可能是有利可图的。

　　又如，捐赠行为即可以满足个人从事公益事业的愿望，也可以在一定程度上减轻税负。尤其是个人所得适用超额累进税率时，通过捐赠可以降低其适用的最高边际税率，减轻税负。例如，我国个人所得税法规定，个人将其所得通过非营利性的社会团体和国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、中国初级卫生保健基金会、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从应纳税所得额中扣除；而个人将其所得通过上述组织和机构向红十字事业、农村义务教育和公益性青少年活动场所进行的捐赠，可以在税前全部扣除。假定某人月应税工资所得为21000元，按照税法的规定，其所得适用的最高一档税率为25%，当月应缴纳的个人所得税为3875元，平均税率为18.45%（3875÷21000）。如果他通过非营利性的社会团体向农村义务教育捐款1000元，其当月的应税所得额就减少到20000元，适用的最高一档税率降为20%，应纳税额也减少到3625元，比不捐赠时少纳税款250元（3875-3625）。这样，该个人虽然实际捐赠了1000元，但其纳税义务却减少了250元，实际捐赠成本仅为750元；同时，其纳税的平均税率也从18.45%降为18.13%（3625÷20000）。

　　将一次性收入转化为多次性收入我国个人所得税属于分类所得税，有的收入项目按月（如工资薪金所得）或按年（如对企事业单位承包、承租经营所得）计算应纳税额，但多数收入项目则是按次计算应纳税额。纳税人取得一次收入，就可以扣除一次费用（股息、红利、利息、偶然所得除外），然后计算出应税所得和应纳税额。在收入额一定的情况下，如果是纳税人多次取得的收入，其可以扣除的费用金额就会加大，相应地，应税所得和应纳税额也会减少。

　　例如，我国个人所得税法规定，劳务报酬所得凡属一次性收入的，以取得该项收入为一次，按次确定应纳税所得额；凡属于同一项目（如设计、装潢、医疗、咨询、讲学、表演等共29项）连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次，据以确定应纳税所得额；但如果纳税人当月跨县（含县级市、区）提供了劳务，则应分别计算应纳税额。根据上述规定，如果一个纳税人要给某企业提供咨询服务，则咨询服务最好是跨月进行，同时咨询费也应当分月取得，由于这样属于多次取得收入，所以可以多次扣除费用；如果咨询服务必须在同一个月内完成，则纳税人可以考虑跨县来提供这种咨询服务，例如分别在A县的总公司和B县的分公司提供咨询服务，并从两地取得收入，这样纳税人就可以在一个月内两次取得收入，分别扣除费用。又比如，个人在出版社出书，按目前的税法规定，如果该图书只是加印，则作者取得的加印稿酬不属于一次新的稿酬收入，不能扣除费用；但如果作者对图书进行修订（图书的内容需要更新一定比重，并使用新的书号），并取得再版稿酬收入，则属于取得一次收入，可以扣除费用后计税。

　　推迟纳税义务的发生推迟纳税可以使个人在不减少纳税总量的情况下获得货币的时间价值。因为按照贴现的原理，延迟缴纳的税款现值一定小于当期缴纳的等额税款。税款越晚交纳，其经济成本就越低。例如，个人参加可以享受免税待遇的企业年金计划，这种养老金计划在国外一般采用所谓的EET的征税模式（E代表免税，T代表课税），即个人在工作期的缴费是免个人所得税的（E），其缴费的投资收益也是免税的（E），但个人退休后每月领取的养老金是需要纳税的（T）。如果个人加入了EET模式的养老金计划，就可以推迟工资、薪金个人所得税的纳税义务。我国目前政府举办的基本养老保险计划在课税模式上属于EEE，个人在领取基本养老保险计划的养老金时也不需要缴纳个人所得税。今后，我国还将大力发展EET课税模式的企业年金（补充养老保险计划）计划，所以职工从纳税筹划的角度考虑，应当积极加入这种企业养老金计划。