进出口企业避税筹划——不同国家纳税义务的合理避税筹划
（十六）不同国家纳税义务的合理避税筹划
我们从税收角度分析，可以把从事经营活动的所有各种类型的组织的法律形式划分为两大类，即非公司经济成分的商业组织和公司形式的商业组织。根据这个分类，也可以把税收筹划分为个人税收筹划和公司税收筹划。
非公司经济成分的商业组织是指个人所得税的课税主体，它是把自然人纳税人从事经营活动的所得纳入其总所得中。非公司纳税人包括管辖区内的居民、公民和外籍居民以及非公司形式的企业。在这种情况下，在开展某项经营活动时，不形成某个独立的纳税单位，所有所得归人个人所得税纳税申报表中的总所得中，按个人所得税规定的税率纳税。
公司则被认作公司所得税纳税人主体的独立范畴。公司是一个独立的经营单位，其所得不能与公司所有者的所得视为一体。通常，在大部分发达国家中，只有拥有公司经济成分的商业组织才能在所有问题中拥有全权法人的地位。公司实行独立核算，具有独立的账册，并依法缴纳公司所得税。公司与自然人和非公司法人的区别在于，公司不仅能把税收负担转嫁到消费者身上，而且还可以在以股息形式分配税后利润时（扣除所有的税收），将税收负担转嫁到股东身上。
公司经济成分的最大特点是，这里产生了所谓的经济性双重征税。例如，一家公司的利润被征税，而公司股东收到从税后利润中发放的股息后又被征了一道个人所得税；又如，一方面对公司征收净值税，另一方面，又对股东在公司中的股份价值向股东征税。这样，就发生了经济性的双重征税。
这里重要的是要注意到，如果股东把取得的所得再投资于公司，那么，经济性双重征税就可以完全被避免。当然，公司作为一个特殊的经营组织形式，它不得不经常注意到自己股东的利益，而股息的收益对股东却又是至关重要的。因此，这自然会影响到利润分配的最终决策。
公司与非公司经济成分的商业组织作为各种不同所得税的主体，在其他大部分税种方面（无论是直接税还是间接税），基本上没有什么大的区别。
在明确了上述课税主体以后，我们来区别无限纳税义务和有限纳税义务则成了跨国税收筹划中必须关注的极为重要的问题。如果一个纳税人向一国政府不仅要缴纳其从该国领域范围之内取得收入的所得税，而且还要缴纳其从该国领域范围之外所取得收入的所得税，这个纳税人对该国承担的纳税义务便是无限的，其通常是这个国家的居民（包括自然人和法人）。如果一个纳税人只须缴纳其从该国领域之内所取得收入的所得税，则视为仅负有限的纳税义务，其通常是这个国家的非居民。绝大多数国家的税法对居民与非居民纳税义务的规定是不同的，居民对居住地所在国政府要负无限的纳税义务，而非居民只须负有限的纳税义务。只有美国、墨西哥、菲律宾、罗马尼亚、牙买加、肯尼亚等少数几个国家有特殊规定：不仅居民，而且非居民也要负无限的纳税义务。另外一些国家，不分居民还是非居民，一律只承担有限的纳税义务。一般来说，只实行单一收入来源地管辖权（即仅对发生或来源于境内的收入征税）的国家和地区对跨国纳税人有较大的吸引力，这些国家和地区目前有阿根廷、玻利维亚、多米尼加、厄瓜多尔，危地马拉、尼加拉瓜、巴拿马、巴拉圭、委内瑞拉、埃塞俄比亚、博茨瓦纳、所罗门、扎伊尔、津巴布韦、文莱、香港和澳门等。既然居民要承担无限纳税义务，那么对“居民”标准的认定就成为关键问题。世界各国对“居民”的认定标准规定不尽一致。我国规定，在我国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，都要按规定纳税；居住不满一年的个人，只就其从境内取得的所得纳税。从国际上看，绝大多数国家规定居留时限为6个月（或以182天或183天表示）。居留时限定为一年以上的国家并不多，除我国外，还有日本、韩国、新西兰等。非居民对收入来源地只承担有限的纳税义务，对收入来源地的认定标准各国税法有具体规定。例如我国税法对收入来源地的认定标准是：①对营业利润来源地的解释以是否设有从事营业的机构场所为准。②对各项投资所得（股息、利息、租金、特许权使用费）来源地的解释以投资的实际运用地为准。以股息为例，其是指从中国境内企业取得的股息和分享的利润。③对劳务报酬所得来源地的解释以提供劳务的所在地和从事受雇佣活动的所在地为准。作为一个跨国纳税人，不仅面对着居民地所在国，而且面对着收入来源地所在国的复杂税制，税收法规越复杂，税收负担差别越明显，可筹划的余地也就越大。
[案例]
山本先生是日本居民，打算在避税港某国设立一家X公司，并拥有该公司40％的股权，另外60％的股权由B先生、C女士和D先生各拥有20％。B先生、C女士为非日本居民，D先生是日本居民。
[分析说明]依据日本税法，设在避税港的公司企业，如50％以上的股权由日本居民所拥有，这家公司视为基地公司，其税后利润即使没有汇回日本，也要申报合并计税。公司采纳会计师的建议，D先生的20％股权转为其他非日本居民所拥有，从而享受了税收优惠。
我们从税收角度分析，可以把从事经营活动的所有各种类型的组织的法律形式划分为两大类，即非公司经济成分的商业组织和公司形式的商业组织。根据这个分类，也可以把税收筹划分为个人税收筹划和公司税收筹划。
非公司经济成分的商业组织是指个人所得税的课税主体，它是把自然人纳税人从事经营活动的所得纳入其总所得中。非公司纳税人包括管辖区内的居民、公民和外籍居民以及非公司形式的企业。在这种情况下，在开展某项经营活动时，不形成某个独立的纳税单位，所有所得归人个人所得税纳税申报表中的总所得中，按个人所得税规定的税率纳税。
公司则被认作公司所得税纳税人主体的独立范畴。公司是一个独立的经营单位，其所得不能与公司所有者的所得视为一体。通常，在大部分发达国家中，只有拥有公司经济成分的商业组织才能在所有问题中拥有全权法人的地位。公司实行独立核算，具有独立的账册，并依法缴纳公司所得税。公司与自然人和非公司法人的区别在于，公司不仅能把税收负担转嫁到消费者身上，而且还可以在以股息形式分配税后利润时（扣除所有的税收），将税收负担转嫁到股东身上。
公司经济成分的最大特点是，这里产生了所谓的经济性双重征税。例如，一家公司的利润被征税，而公司股东收到从税后利润中发放的股息后又被征了一道个人所得税；又如，一方面对公司征收净值税，另一方面，又对股东在公司中的股份价值向股东征税。这样，就发生了经济性的双重征税。
这里重要的是要注意到，如果股东把取得的所得再投资于公司，那么，经济性双重征税就可以完全被避免。当然，公司作为一个特殊的经营组织形式，它不得不经常注意到自己股东的利益，而股息的收益对股东却又是至关重要的。因此，这自然会影响到利润分配的最终决策。
公司与非公司经济成分的商业组织作为各种不同所得税的主体，在其他大部分税种方面（无论是直接税还是间接税），基本上没有什么大的区别。
在明确了上述课税主体以后，我们来区别无限纳税义务和有限纳税义务则成了跨国税收筹划中必须关注的极为重要的问题。如果一个纳税人向一国政府不仅要缴纳其从该国领域范围之内取得收入的所得税，而且还要缴纳其从该国领域范围之外所取得收入的所得税，这个纳税人对该国承担的纳税义务便是无限的，其通常是这个国家的居民（包括自然人和法人）。如果一个纳税人只须缴纳其从该国领域之内所取得收入的所得税，则视为仅负有限的纳税义务，其通常是这个国家的非居民。绝大多数国家的税法对居民与非居民纳税义务的规定是不同的，居民对居住地所在国政府要负无限的纳税义务，而非居民只须负有限的纳税义务。只有美国、墨西哥、菲律宾、罗马尼亚、牙买加、肯尼亚等少数几个国家有特殊规定：不仅居民，而且非居民也要负无限的纳税义务。另外一些国家，不分居民还是非居民，一律只承担有限的纳税义务。一般来说，只实行单一收入来源地管辖权（即仅对发生或来源于境内的收入征税）的国家和地区对跨国纳税人有较大的吸引力，这些国家和地区目前有阿根廷、玻利维亚、多米尼加、厄瓜多尔，危地马拉、尼加拉瓜、巴拿马、巴拉圭、委内瑞拉、埃塞俄比亚、博茨瓦纳、所罗门、扎伊尔、津巴布韦、文莱、香港和澳门等。既然居民要承担无限纳税义务，那么对“居民”标准的认定就成为关键问题。世界各国对“居民”的认定标准规定不尽一致。我国规定，在我国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，都要按规定纳税；居住不满一年的个人，只就其从境内取得的所得纳税。从国际上看，绝大多数国家规定居留时限为6个月（或以182天或183天表示）。居留时限定为一年以上的国家并不多，除我国外，还有日本、韩国、新西兰等。非居民对收入来源地只承担有限的纳税义务，对收入来源地的认定标准各国税法有具体规定。例如我国税法对收入来源地的认定标准是：①对营业利润来源地的解释以是否设有从事营业的机构场所为准。②对各项投资所得（股息、利息、租金、特许权使用费）来源地的解释以投资的实际运用地为准。以股息为例，其是指从中国境内企业取得的股息和分享的利润。③对劳务报酬所得来源地的解释以提供劳务的所在地和从事受雇佣活动的所在地为准。作为一个跨国纳税人，不仅面对着居民地所在国，而且面对着收入来源地所在国的复杂税制，税收法规越复杂，税收负担差别越明显，可筹划的余地也就越大。
[案例]
山本先生是日本居民，打算在避税港某国设立一家X公司，并拥有该公司40％的股权，另外60％的股权由B先生、C女士和D先生各拥有20％。B先生、C女士为非日本居民，D先生是日本居民。
[分析说明]依据日本税法，设在避税港的公司企业，如50％以上的股权由日本居民所拥有，这家公司视为基地公司，其税后利润即使没有汇回日本，也要申报合并计税。公司采纳会计师的建议，D先生的20％股权转为其他非日本居民所拥有，从而享受了税收优惠。
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