合作改合资税负大不同
如何在不增加投入的基础上盘活企业存量资产，成为目前国企改革的一个重要环节，而盘活企业闲置土地又是盘活存量资产的一个重要方面，为此企业采取了出租、出让、合作办企业以及合作开发房地产等多种方式。其中，合作开发房地产由于涉及的收入和税种较多，而且由于双方合作方式的不同，所承担的税负存在着很大差别，税收筹划空间也较大。下面通过实例来说明。
A 企业为一大型国有工商企业，现有闲置土地50亩（已缴了出让金并办妥相关手续），总价值4000万元。由于所在地段较好，企业一直想对其进行房地产开发，但苦于缺乏资金。B企业为房地产开发公司，由于没有合适的土地而四处寻找开发项目。于是双方决定合作开发此项目。
具体的合作方案为：A企业提供土地，B企业提供4000万元的建设资金和项目管理，不足部分由银行贷款解决，开发完成后直接对房产按账面价值各分一半，然后各自对外销售。
开发完成后的房产账面价值27000万元（其中地价4000万元，资本化利息3000万元能明确分摊，并可提供金融机构证明）。A、B两企业各分得 13500万元的房产，实现销售收入均为21000万元，销售过程中发生的费用（管理、销售）A企业为1600万元，B企业为1300万元。
A 企业将分得的房产进行销售，属于自建后对外销售，根据《营业税暂行条例实施细则》第四条的规定，自建后对外销售应按建筑业税目缴纳营业税，再按销售不动产征收营业税。该细则第十八条又规定：“建筑企业从事建筑、修缮、装饰作业无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力价款在内。”这就是说建筑业的营业额不含土地价款，因此，A企业自建行为应缴营业税（13500－2000）×3%=345万元，城建税及教育费附加345× 10%=34.50万元。根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）的规定，纳税人销售土地使用权及不动产的，以全部收入减去为取得该资产的成本后的差额为应纳税营业额，A企业销售不动产的行为应缴营业税（21000－13500－345－34.5）×5%= 356.02万元，城建税及教育费附加356.02×10%=35.60万元，印花税21000×0.5‰＝10.5万元。《土地增值税暂行条例实施细则》规定，除取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本外，房地产开发费用中的财务费用中的利息支出，能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除；其他房地产开发费用只能按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除（利息能明确分摊时适用），同时规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。依据上述规定，A企业的土地增值额为21000－12000－1500－ 12000×5%－379.5－391.62－10.5=6118.38万元，增值额与扣除项目之比为（6118.38÷14881.62）×100%= 41.11%，增值额超过了扣除项目金额的20%而未达到50%，适用30%的税率，因此A企业应缴土地增值税为6118.38×30%=1835.51 万元。A企业在该项目中可实现税前利润21000－13500－379.5－391.62－10.5－1835.51－1600=3282.87万元，净利润3282.87×（1－33%）=2199.52万元，总税负3700.47万元。
B企业的税负和利润如下：营业税为21000× 5%=1050万元，城建税及教育费附加为1050×10%=105万元，印花税为21000×0.5‰=10.5万元。《土地增值税暂行条例实施细则》规定，房地产开发企业的扣除项目，为按取得土地使用权支付的金额和开发土地和新建房及配套设施之和的20%，但印花税不能扣除，因此增值额为21000－ 12000－1500－12000×5%－12000×20%－1155=3345万元，增值率为（3345÷17655）×100%=18.95%，增值额未超过扣除项目金额的20%，免征土地增值税。B企业可实现税前利润21000－13500－1300－1155－10.5=5034.50万元，净利润=5034.5×（1－33%）=3373.11万元，总税负为2826.88万元。
如果A、B企业采用合资方式，即A企业用土地作为出资，与B企业的4000万元一起注册成立一房地产项目公司D，A、B企业不进行实物分配，而是直接对项目公司实现的净利润进行分配。D企业在销售过程中共发生销售、管理等费用2500万元，建设成本除增加土地过户的契税120万元（利润分配时从A企业的应得中核减，B企业提供管理不再提取管理费）外，其他条件均不变。这时D企业的税负为营业税42000×5%=2100万元，城建税及教育费附加2100×10%=210万元，契税=4000×3%= 120万元，印花税42000×0.5‰=21万元。根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，房地产开发企业的可扣除项目可加计按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的20%，印花税不得扣除，因此D企业土地增值额为42000－24120－3000－24120×5%－24120×20%－ 2310＝6540万元，土地增值额未超过可扣除项目金额的20%[（6540÷35460）×100%=18.44%]，不需缴纳土地增值税。D企业可实现税前利润42000－27120－2310－21－2500=10049万元，税后利润=10049×（1－33%）=6732.83万元，总税负为 5767.17万元。A企业可分得净利润6732.83÷2－120×（1－33%）=3286.01万元，B企业可分得净利润3446.81万元。
通过上述计算和分析可以看出，采用合资方式所承担的税负比合作方式合计承担的税负少760.18万元，净增加利润1160.20万元。
A 企业为一大型国有工商企业，现有闲置土地50亩（已缴了出让金并办妥相关手续），总价值4000万元。由于所在地段较好，企业一直想对其进行房地产开发，但苦于缺乏资金。B企业为房地产开发公司，由于没有合适的土地而四处寻找开发项目。于是双方决定合作开发此项目。
具体的合作方案为：A企业提供土地，B企业提供4000万元的建设资金和项目管理，不足部分由银行贷款解决，开发完成后直接对房产按账面价值各分一半，然后各自对外销售。
开发完成后的房产账面价值27000万元（其中地价4000万元，资本化利息3000万元能明确分摊，并可提供金融机构证明）。A、B两企业各分得 13500万元的房产，实现销售收入均为21000万元，销售过程中发生的费用（管理、销售）A企业为1600万元，B企业为1300万元。
A 企业将分得的房产进行销售，属于自建后对外销售，根据《营业税暂行条例实施细则》第四条的规定，自建后对外销售应按建筑业税目缴纳营业税，再按销售不动产征收营业税。该细则第十八条又规定：“建筑企业从事建筑、修缮、装饰作业无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力价款在内。”这就是说建筑业的营业额不含土地价款，因此，A企业自建行为应缴营业税（13500－2000）×3%=345万元，城建税及教育费附加345× 10%=34.50万元。根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）的规定，纳税人销售土地使用权及不动产的，以全部收入减去为取得该资产的成本后的差额为应纳税营业额，A企业销售不动产的行为应缴营业税（21000－13500－345－34.5）×5%= 356.02万元，城建税及教育费附加356.02×10%=35.60万元，印花税21000×0.5‰＝10.5万元。《土地增值税暂行条例实施细则》规定，除取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本外，房地产开发费用中的财务费用中的利息支出，能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除；其他房地产开发费用只能按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除（利息能明确分摊时适用），同时规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。依据上述规定，A企业的土地增值额为21000－12000－1500－ 12000×5%－379.5－391.62－10.5=6118.38万元，增值额与扣除项目之比为（6118.38÷14881.62）×100%= 41.11%，增值额超过了扣除项目金额的20%而未达到50%，适用30%的税率，因此A企业应缴土地增值税为6118.38×30%=1835.51 万元。A企业在该项目中可实现税前利润21000－13500－379.5－391.62－10.5－1835.51－1600=3282.87万元，净利润3282.87×（1－33%）=2199.52万元，总税负3700.47万元。
B企业的税负和利润如下：营业税为21000× 5%=1050万元，城建税及教育费附加为1050×10%=105万元，印花税为21000×0.5‰=10.5万元。《土地增值税暂行条例实施细则》规定，房地产开发企业的扣除项目，为按取得土地使用权支付的金额和开发土地和新建房及配套设施之和的20%，但印花税不能扣除，因此增值额为21000－ 12000－1500－12000×5%－12000×20%－1155=3345万元，增值率为（3345÷17655）×100%=18.95%，增值额未超过扣除项目金额的20%，免征土地增值税。B企业可实现税前利润21000－13500－1300－1155－10.5=5034.50万元，净利润=5034.5×（1－33%）=3373.11万元，总税负为2826.88万元。
如果A、B企业采用合资方式，即A企业用土地作为出资，与B企业的4000万元一起注册成立一房地产项目公司D，A、B企业不进行实物分配，而是直接对项目公司实现的净利润进行分配。D企业在销售过程中共发生销售、管理等费用2500万元，建设成本除增加土地过户的契税120万元（利润分配时从A企业的应得中核减，B企业提供管理不再提取管理费）外，其他条件均不变。这时D企业的税负为营业税42000×5%=2100万元，城建税及教育费附加2100×10%=210万元，契税=4000×3%= 120万元，印花税42000×0.5‰=21万元。根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，房地产开发企业的可扣除项目可加计按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的20%，印花税不得扣除，因此D企业土地增值额为42000－24120－3000－24120×5%－24120×20%－ 2310＝6540万元，土地增值额未超过可扣除项目金额的20%[（6540÷35460）×100%=18.44%]，不需缴纳土地增值税。D企业可实现税前利润42000－27120－2310－21－2500=10049万元，税后利润=10049×（1－33%）=6732.83万元，总税负为 5767.17万元。A企业可分得净利润6732.83÷2－120×（1－33%）=3286.01万元，B企业可分得净利润3446.81万元。
通过上述计算和分析可以看出，采用合资方式所承担的税负比合作方式合计承担的税负少760.18万元，净增加利润1160.20万元。
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