进出口企业避税筹划——国际税收的筹划新方法
（十三）国际税收的筹划新方法
在实践中，国际税务筹划的形式多种多样，涉及的范围也极其广泛，有些与国内税务筹划也没有明显的区别。企业在生产经营活动中，往往面临着多个纳税方案，不同的方案税负程度不同，有时相差很远。如何在众多方案中选择最优者，就需要企业树立税收观念，进行必要的筹划。
第一，通过财务决策和选择适合的会计政策讲行税务筹划
（1）利用各国优惠政策
世界上大多数国家一般都规定了各种税收优惠政策，如果能够详细掌握，就可以获得相当大的收益。
（2）选择低税点
任何一个国家的税收制度对不同的纳税人、征税对象的税收负担总有有失偏颇之处，这就给纳税人留下选择低税点的余地，最终达到增资节税的目的。
（3）成本费用的分摊和否定这种方法就是通过费用摊销调剂成本和利润，或通过费用转移，否定费用，以规避一些特殊征税的费用。跨国纳税人可以选择不同的计价和摊销方法。
（4）收入所得的分散和转化在公司所得实行累进税率的国家，如美国、伊朗等，由于所得的集中增大，档次拉开现象会使纳税人税负急剧增加。此时纳税人应尽量合理合法地分散所得。主要可采用：给雇员支付工资，以分散公司所得；通过公司转移支付，将税负较高的所得分散出去；通过信托的办法，将集中的所得分散到信托公司名下；通过联营，将免税企业或低税企业作为联营的伙伴，以分散公司所得等。
在一般发展中国家，设有特别的资本利得税。而在发达国家，为达到鼓励资本流动、活跃资本市场的目的，对资本利得采取轻税或免税的政策。跨国纳税人在进行股利分配决策时，应对此予以关注。
（5）运用财务分析进行税务筹划可以采用量本利分析和盈亏临界分析来进行税务筹划。例如，一笔企业所得，是留在企业缴企业所得税，还是转移给个人缴个人所得税等，都存在一个临界点。通过临界点分析，可以作为是否转移这笔所得的参考。
第二，回避税收管辖权
按照国际惯例，纳税义务的确定，取决于一方为税收管辖权，另一方为人或物（以及行为等客体）之间存在的一项联系因素。尽最大限度消除自身与税收管辖权之间的各种联系因素，或阻断税收管辖权从联系因素中获取的信息流，使税务当局无法有效行使其征管权。回避税收管辖权包括多种方法，其中最具权威性的分类是将其分为人的流动、人的非流动、物的流动、物的非流动以及流动与非流动的结合。
（1）人的流动
利用人的流动进行国际税务筹划是最普遍和最重要的方法之一。
[1]从个人居住地的变化人手进行税务筹划
a.居住地的避免
b.居住地的转移
c.个人临时纳税人地位
[2]从公司（或企业）的驻所的变化入手进行税务筹划
a.驻地的避免
b.驻所的转移
[3]人的其他形式流动
a.信箱公司和其他公司
b.中介业务
（2）人的非流动
人的非流动就是跨国纳税人并不在所在国，更不必成为真的移民，而是通过别人在他国为自己建立一个相应的机构或媒介，主要是采用信托或其他信托协议的形式，用来转移自己的一部所得或财产，达到回避税收管辖权、减轻税负的目的。利用信托形式转移所得或财产造成纳税人与其财产或所得的分离，从而在法律形式上消除人与物之间的某种联系因素，但又使分离出去的财产或所得仍受法律保护。
其他信托协议形式是指一些跨国纳税人与银行之间的契约性关系。由于其涉及国家之间的双边税收协定，所以这种税务筹划方式就有了滥用税收协定的含意。
（3）物的流动
在国际税务筹划中，物的流动方法主要有：
[1]常设机构法
在确定对非居民（公民）的所得是否课税上，一些欧洲国家仍沿用“常设机构”概念，即对构成常设机构的经营组织征税；否则，就不征税。在经合组织（OECD）和联合国分别起草的《经合组织范本》和《联合国范本》中为常设机构规定了以下判别标准：
首先，它是企业进行全部或部分营业的固定场所；
其次，当对非居民在一国内利用代理人从事活动，而该代理人（不论是否具有独立地位）有代表该非居民经常签订合同、接受订单的权利，就可以由此认定该非居民在该国有常设机构。
[2]收入成本转移法
作为国际税务筹划中物的流动最常用的方法之一，收入成本转移法被公认为“避税魔术”。它主要是利用纳税人在国外某地设立的常设机构来转移各种收入和成本，达到减轻税负的目的。其主要内容是利润、利息、特许权使用费等和其他类型支付。
当一个跨国公司进行国外投资时，可选择设立常设机构（如分公司）和组建子公司两种方法。如果公司选择了设立常设机构，那么下一步就涉及利润分配方式了。国际上通行两种方式：一是直接分配法，即将常设机构视为独立的经济实体，自行计算成本利润进行独立经济核算。选择这种方式，成本和收入就难以转移，进行税务筹划的意义不大。二是间接分配法，就是将总机构和国外各常设机构视为一个法律实体，并将其发生的全部费用和利润分摊到每一常设机构身上，一般是采用平均分配法。按照这种方式，成本利润的转移常依据总机构所在国和各常设机构所在国对常设机构的利润分配情况而定，这就为税务筹划提供了可能性。
[3]转让定价法
转让定价在国际税收事务中是指有关联各方之间在交易往来中人为确定的价格，而非独立各方在公平市场中按正常交易原则确定的价格。转让定价法，是纳税人（一般为公司或企业）为达到转移利润、躲避税收的目的，按高于或低于正常市价确定的内部价格成交。这种方法也应用于国内。但在跨国经济活动中，因涉及面极宽，为企业减轻税负提供了广阔的天地。其优于在国内使用的条件是：第一，国家间的税收差别比国内行业间的税收差别要大得多、显著得多；第二，母公司与子公司、总公司与分公司以及总机构和驻外常设机构之间的相对独立形式，以及彼此之间业务、财务联系的广泛性，使它们更能从容地实现价格转让。跨国纳税人使用转让定价法，一般是为了减轻关税税负、减轻公司所得税负、规避预提所得税。
[4]利用国际租赁或利用租赁是减轻税负的重要方法之一。它不但可以得到税务方面的优惠，还可以使租赁企业以支付租金的方式冲减企业利润，减少纳税额。所以，跨国纳税人就利用它进行国际税务筹划。例如，某跨国纳税人将本应对子公司直接投资的资产转为租赁形式，这不仅增加了公司的费用支出，减少应纳税额，又可在有关国家享受到租金税收减免的优惠。若这个跨国纳税人所在国为欧共体国家，那这种租赁形式应为融资租赁，把获得的收入由一般利得转为资本利得，还可享受到减免税负的优惠。若采取杠杆融资租赁，除了以上好处外，还可以利用财务杠杆作用获取税收受益。因为资产的所有者（出租人）提供取得资产所需的10～40％的资金，而其余部分则以无追索权为依据从金融机构债权人那里借入。资产所有权带来的全部税收受益归出租人所得，即使出租人在租赁中只占10～40％的产权。这种财务杠杆作用为出租人创造了比按比例得到的税金节减额更高的收益。
此外，纯为利用租赁而租赁的应用也很广泛。这种国际租赁中最基本的筹划方法是：由一个设在高税国的关联企业购置资产，以尽可能的低价租赁给一个设在低税国（如避税地相关联企业，后者再以尽可能的高价租赁给设在另一高税国的关联企业。
它通过租金费用的转移，将在高税国所得向低税国转移，又分别由出租方和承租方多次提取折旧，大规模减轻税负。
[5]滥用税收协定为解决国际双重征税问题和调整两国间税收利益分配，世界各国普遍采用缔结双边税收协定这一有效途径。为了避免国际双重征税，缔约国双方都要做出相应的让步，从而达成缔约国双方居民都享有优惠的共识，而且这种优惠只有缔约国一方或双方的居民有资格享受。但是，当今资本的跨国自由流动和新经济实体的跨国自由建立，使其可以与税收协定网的结合成为可能，这便为跨国纳税人进行国际税务筹划和财务安排开辟了新的领域。比较常见的做法是：跨国纳税人试图把从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行，以便从适用不同国家的税收协定和国内税法中受益。实践中，主要有以下三类做法：
第一类：直接传输公司。
例如，K、L两国之间来计税收协定，但都分别与M国订有双边互惠协定。K国的甲公司要向L国的乙公司支付股息，乙公司就在M国组建丙公司，由甲先把股息支付给丙，再由丙支付给乙。同公司就是一个传输公司，它好像一个输送导管，使股息迁回于M国，达到减轻税负的目的。
第二类：脚踏石式的传输公司。
沿用上例条件，不同的是L、M之间也没有税收协定，但M国规定：丙公司支付给他国公司的投资所得允许作为费用扣除，并按常规税率课征预提税。这时L国的乙公司在同样与L国订立税收协定的N国（该国对所有公司实行优惠政策）建立丁公司，甲公司先把股息付给丙，丙再付给丁，由丁付给乙。采用更加迂回的策略位丙公司的所得可以大量扣除乙公司投资的支出，又使其在M国缴纳的预提税可在N国得到抵免，还使丁公司的收入享受优惠待遇。丁公司则被称为脚踏石式的传输公司。
第三类：设置外国低股权的控股公司。
许多国家与国家之间的税收协定都有这样的规定：享受预提税优惠的必要条件是该支付股息的本国公司由外国投资者控制的股权不得超过一定比例。例如，德国签订税收协定的惯例就是将这一比例定为25％。这样，非缔约国纳税人则可以精心组建外国低职权的控股公司，以谋求最大限度减轻税负。假若我国的跨国公司拥有在德国的全资子公司，中德两国之间签有一般性税收协定《中德避免双重征税和防止偷漏税协定》。那么，该跨国公司可以在我国境内先组建五个子公司，分别注明拥有德国子公司少于25％的股份，从而在中德之间的税收协定中享受优惠待遇。
[6]精心选择在国外的经营方式。当某跨国纳税人决定在国外投资和从事经营活动时，可以在两种经营方式中择一而行，即组建子公司和建立常设机构（主要是分支机构，如分公司、分行、分店等）。如何在两者之间选择，取决于许多财务性的和非财务性的条件，因而需要纳税人高瞻远瞩，从总体和长远把握，作出谨慎选择。
常见的选择方案是：在营业初期以分支机构形式经营，当分支机构由亏转盈后，再变为子公司。但需要注意：该种转变产生的资本利得可能要纳税，事前也许还要征得税务和外汇管制当局的同意。
（4）物的非流动
物的非流动，就是纳税人并不着眼于资金、货物和劳务的转移，而只是利用税法中的某些规定，就可达到减轻税负的目的。
A.延期纳税
在实行居民（或公民）管辖权的国家，税务会计处理一般采取收付实现制原则，即该征收国在外国子公司没有把股息等汇给母公司之前，对这项利润不予征税。这样跨国纳税人就可以通过在低税国等地的一个法人实体进行所得或财产的积累。
B.改变所得性质
在进行国际税务筹划时，如果采用改变所得的性质，把子公司改为分公司或相反，物虽不流动，却可获得与物的流动一样的好处。
（5）流动与非流动的结合流动与非流动都是特指相对的一段时间而言的。其实以上所说的四种形式很多已包括了这种结合。在国际税务筹划中，流动和非流动的不断交叉、结合可以变幻出许多花样，是实现国际税务筹划的重要方法和途径。可能的结合方式有：
①人和物的同步流动
人和物的同步流动，是指纳税人连同其全部或部分收入来源或其资产移居国外的行为。这是打算全部消除本国税收的一种税务筹划。但如果该国坚持公民（国籍）管辖权，除非纳税人改变国籍或达到了该国税法规定的某些期限，否则还是不能做到真正彻底免除本国税收。这种同步流动对税收的避免虽是一劳永逸的，但还必须有一个前提条件：无论人或物都有充分的流动自由而不受任何限制。
②人的流动与物的非流动
这是指纳税人移居国外而把财产或所得留在国内。纳税人可采取将财产所得置于一低税国（或地区），将自己的活动安排在低费用国（或地区人在不同国家来去自由的先决条件下，纳税人可以移居国外而仍在原移出国工作，以获得人的流动和物的非流动的双重好处。但是，这种方法的纯粹形式并不多见，因为纳税人必须有可能选择低税国，且其工作所得并不仅是其收入的惟一来源（否则随着工作，其收入已全被带到自己的活动所在地了），才有可能实现人的流动与物的非流动。
③人的非流动与物的流动
其主要形式有两种：转移收入或利润和建立“基地公司”。
首先，跨国纳税人可以通过在低税国（或避税地）以扩大经营规模为名建立公司，或者建立服务性公司以向其付服务费等形式，转移收入和费用。其次，还可以采取在低税国建立基地公司的形式。基地公司（Base Company）是指在一个对国外收入不征或少征税的国家建立公司。该公司的主要业务并非发生在所在国，而是以公司分支机构或子公司的名义在国外进行活动，当其国外收入汇回该公司时可以不履行或少履行纳税义务。所以，基地公司通过公司内部的业务及财务往来很容易完成税务筹划的既定目标。前面介绍的信箱公司就是其基本形式之一。
④人和物的同步非流动
这种结合可获得纳税的好处。例如，跨国纳税人可能临时在国外取得收入，该纳税人不必返回居住国或者直到财政年度终了或者直到达个收入来源被确认已不存在，因而不再是居住国的课税对象时为止，该纳税人不再向其母国汇回收入，达到回避纳税义务的目的。因为其隐蔽性，该种结合很容易获得成功。
第三，对国际避税地的利用
避税地（Tax Heaven）是指一国或地区的政府为了吸引外国资本流入，繁荣本国或本地区的经济，弥补自身的资本不足和改善国际收支状况，或引进外国先进技术，提高本国或本地区技术水平，吸引国际民间投资，在本国或本国的一定区域和范围内，允许并鼓励外国政府和民间在此投资及从事各种经济贸易活动。投资者和从事经营活动的企业享受不纳税或少纳税的优惠待遇。这种区域和范围被称为避税地。
在实践中，国际税务筹划的形式多种多样，涉及的范围也极其广泛，有些与国内税务筹划也没有明显的区别。企业在生产经营活动中，往往面临着多个纳税方案，不同的方案税负程度不同，有时相差很远。如何在众多方案中选择最优者，就需要企业树立税收观念，进行必要的筹划。
第一，通过财务决策和选择适合的会计政策讲行税务筹划
（1）利用各国优惠政策
世界上大多数国家一般都规定了各种税收优惠政策，如果能够详细掌握，就可以获得相当大的收益。
（2）选择低税点
任何一个国家的税收制度对不同的纳税人、征税对象的税收负担总有有失偏颇之处，这就给纳税人留下选择低税点的余地，最终达到增资节税的目的。
（3）成本费用的分摊和否定这种方法就是通过费用摊销调剂成本和利润，或通过费用转移，否定费用，以规避一些特殊征税的费用。跨国纳税人可以选择不同的计价和摊销方法。
（4）收入所得的分散和转化在公司所得实行累进税率的国家，如美国、伊朗等，由于所得的集中增大，档次拉开现象会使纳税人税负急剧增加。此时纳税人应尽量合理合法地分散所得。主要可采用：给雇员支付工资，以分散公司所得；通过公司转移支付，将税负较高的所得分散出去；通过信托的办法，将集中的所得分散到信托公司名下；通过联营，将免税企业或低税企业作为联营的伙伴，以分散公司所得等。
在一般发展中国家，设有特别的资本利得税。而在发达国家，为达到鼓励资本流动、活跃资本市场的目的，对资本利得采取轻税或免税的政策。跨国纳税人在进行股利分配决策时，应对此予以关注。
（5）运用财务分析进行税务筹划可以采用量本利分析和盈亏临界分析来进行税务筹划。例如，一笔企业所得，是留在企业缴企业所得税，还是转移给个人缴个人所得税等，都存在一个临界点。通过临界点分析，可以作为是否转移这笔所得的参考。
第二，回避税收管辖权
按照国际惯例，纳税义务的确定，取决于一方为税收管辖权，另一方为人或物（以及行为等客体）之间存在的一项联系因素。尽最大限度消除自身与税收管辖权之间的各种联系因素，或阻断税收管辖权从联系因素中获取的信息流，使税务当局无法有效行使其征管权。回避税收管辖权包括多种方法，其中最具权威性的分类是将其分为人的流动、人的非流动、物的流动、物的非流动以及流动与非流动的结合。
（1）人的流动
利用人的流动进行国际税务筹划是最普遍和最重要的方法之一。
[1]从个人居住地的变化人手进行税务筹划
a.居住地的避免
b.居住地的转移
c.个人临时纳税人地位
[2]从公司（或企业）的驻所的变化入手进行税务筹划
a.驻地的避免
b.驻所的转移
[3]人的其他形式流动
a.信箱公司和其他公司
b.中介业务
（2）人的非流动
人的非流动就是跨国纳税人并不在所在国，更不必成为真的移民，而是通过别人在他国为自己建立一个相应的机构或媒介，主要是采用信托或其他信托协议的形式，用来转移自己的一部所得或财产，达到回避税收管辖权、减轻税负的目的。利用信托形式转移所得或财产造成纳税人与其财产或所得的分离，从而在法律形式上消除人与物之间的某种联系因素，但又使分离出去的财产或所得仍受法律保护。
其他信托协议形式是指一些跨国纳税人与银行之间的契约性关系。由于其涉及国家之间的双边税收协定，所以这种税务筹划方式就有了滥用税收协定的含意。
（3）物的流动
在国际税务筹划中，物的流动方法主要有：
[1]常设机构法
在确定对非居民（公民）的所得是否课税上，一些欧洲国家仍沿用“常设机构”概念，即对构成常设机构的经营组织征税；否则，就不征税。在经合组织（OECD）和联合国分别起草的《经合组织范本》和《联合国范本》中为常设机构规定了以下判别标准：
首先，它是企业进行全部或部分营业的固定场所；
其次，当对非居民在一国内利用代理人从事活动，而该代理人（不论是否具有独立地位）有代表该非居民经常签订合同、接受订单的权利，就可以由此认定该非居民在该国有常设机构。
[2]收入成本转移法
作为国际税务筹划中物的流动最常用的方法之一，收入成本转移法被公认为“避税魔术”。它主要是利用纳税人在国外某地设立的常设机构来转移各种收入和成本，达到减轻税负的目的。其主要内容是利润、利息、特许权使用费等和其他类型支付。
当一个跨国公司进行国外投资时，可选择设立常设机构（如分公司）和组建子公司两种方法。如果公司选择了设立常设机构，那么下一步就涉及利润分配方式了。国际上通行两种方式：一是直接分配法，即将常设机构视为独立的经济实体，自行计算成本利润进行独立经济核算。选择这种方式，成本和收入就难以转移，进行税务筹划的意义不大。二是间接分配法，就是将总机构和国外各常设机构视为一个法律实体，并将其发生的全部费用和利润分摊到每一常设机构身上，一般是采用平均分配法。按照这种方式，成本利润的转移常依据总机构所在国和各常设机构所在国对常设机构的利润分配情况而定，这就为税务筹划提供了可能性。
[3]转让定价法
转让定价在国际税收事务中是指有关联各方之间在交易往来中人为确定的价格，而非独立各方在公平市场中按正常交易原则确定的价格。转让定价法，是纳税人（一般为公司或企业）为达到转移利润、躲避税收的目的，按高于或低于正常市价确定的内部价格成交。这种方法也应用于国内。但在跨国经济活动中，因涉及面极宽，为企业减轻税负提供了广阔的天地。其优于在国内使用的条件是：第一，国家间的税收差别比国内行业间的税收差别要大得多、显著得多；第二，母公司与子公司、总公司与分公司以及总机构和驻外常设机构之间的相对独立形式，以及彼此之间业务、财务联系的广泛性，使它们更能从容地实现价格转让。跨国纳税人使用转让定价法，一般是为了减轻关税税负、减轻公司所得税负、规避预提所得税。
[4]利用国际租赁或利用租赁是减轻税负的重要方法之一。它不但可以得到税务方面的优惠，还可以使租赁企业以支付租金的方式冲减企业利润，减少纳税额。所以，跨国纳税人就利用它进行国际税务筹划。例如，某跨国纳税人将本应对子公司直接投资的资产转为租赁形式，这不仅增加了公司的费用支出，减少应纳税额，又可在有关国家享受到租金税收减免的优惠。若这个跨国纳税人所在国为欧共体国家，那这种租赁形式应为融资租赁，把获得的收入由一般利得转为资本利得，还可享受到减免税负的优惠。若采取杠杆融资租赁，除了以上好处外，还可以利用财务杠杆作用获取税收受益。因为资产的所有者（出租人）提供取得资产所需的10～40％的资金，而其余部分则以无追索权为依据从金融机构债权人那里借入。资产所有权带来的全部税收受益归出租人所得，即使出租人在租赁中只占10～40％的产权。这种财务杠杆作用为出租人创造了比按比例得到的税金节减额更高的收益。
此外，纯为利用租赁而租赁的应用也很广泛。这种国际租赁中最基本的筹划方法是：由一个设在高税国的关联企业购置资产，以尽可能的低价租赁给一个设在低税国（如避税地相关联企业，后者再以尽可能的高价租赁给设在另一高税国的关联企业。
它通过租金费用的转移，将在高税国所得向低税国转移，又分别由出租方和承租方多次提取折旧，大规模减轻税负。
[5]滥用税收协定为解决国际双重征税问题和调整两国间税收利益分配，世界各国普遍采用缔结双边税收协定这一有效途径。为了避免国际双重征税，缔约国双方都要做出相应的让步，从而达成缔约国双方居民都享有优惠的共识，而且这种优惠只有缔约国一方或双方的居民有资格享受。但是，当今资本的跨国自由流动和新经济实体的跨国自由建立，使其可以与税收协定网的结合成为可能，这便为跨国纳税人进行国际税务筹划和财务安排开辟了新的领域。比较常见的做法是：跨国纳税人试图把从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行，以便从适用不同国家的税收协定和国内税法中受益。实践中，主要有以下三类做法：
第一类：直接传输公司。
例如，K、L两国之间来计税收协定，但都分别与M国订有双边互惠协定。K国的甲公司要向L国的乙公司支付股息，乙公司就在M国组建丙公司，由甲先把股息支付给丙，再由丙支付给乙。同公司就是一个传输公司，它好像一个输送导管，使股息迁回于M国，达到减轻税负的目的。
第二类：脚踏石式的传输公司。
沿用上例条件，不同的是L、M之间也没有税收协定，但M国规定：丙公司支付给他国公司的投资所得允许作为费用扣除，并按常规税率课征预提税。这时L国的乙公司在同样与L国订立税收协定的N国（该国对所有公司实行优惠政策）建立丁公司，甲公司先把股息付给丙，丙再付给丁，由丁付给乙。采用更加迂回的策略位丙公司的所得可以大量扣除乙公司投资的支出，又使其在M国缴纳的预提税可在N国得到抵免，还使丁公司的收入享受优惠待遇。丁公司则被称为脚踏石式的传输公司。
第三类：设置外国低股权的控股公司。
许多国家与国家之间的税收协定都有这样的规定：享受预提税优惠的必要条件是该支付股息的本国公司由外国投资者控制的股权不得超过一定比例。例如，德国签订税收协定的惯例就是将这一比例定为25％。这样，非缔约国纳税人则可以精心组建外国低职权的控股公司，以谋求最大限度减轻税负。假若我国的跨国公司拥有在德国的全资子公司，中德两国之间签有一般性税收协定《中德避免双重征税和防止偷漏税协定》。那么，该跨国公司可以在我国境内先组建五个子公司，分别注明拥有德国子公司少于25％的股份，从而在中德之间的税收协定中享受优惠待遇。
[6]精心选择在国外的经营方式。当某跨国纳税人决定在国外投资和从事经营活动时，可以在两种经营方式中择一而行，即组建子公司和建立常设机构（主要是分支机构，如分公司、分行、分店等）。如何在两者之间选择，取决于许多财务性的和非财务性的条件，因而需要纳税人高瞻远瞩，从总体和长远把握，作出谨慎选择。
常见的选择方案是：在营业初期以分支机构形式经营，当分支机构由亏转盈后，再变为子公司。但需要注意：该种转变产生的资本利得可能要纳税，事前也许还要征得税务和外汇管制当局的同意。
（4）物的非流动
物的非流动，就是纳税人并不着眼于资金、货物和劳务的转移，而只是利用税法中的某些规定，就可达到减轻税负的目的。
A.延期纳税
在实行居民（或公民）管辖权的国家，税务会计处理一般采取收付实现制原则，即该征收国在外国子公司没有把股息等汇给母公司之前，对这项利润不予征税。这样跨国纳税人就可以通过在低税国等地的一个法人实体进行所得或财产的积累。
B.改变所得性质
在进行国际税务筹划时，如果采用改变所得的性质，把子公司改为分公司或相反，物虽不流动，却可获得与物的流动一样的好处。
（5）流动与非流动的结合流动与非流动都是特指相对的一段时间而言的。其实以上所说的四种形式很多已包括了这种结合。在国际税务筹划中，流动和非流动的不断交叉、结合可以变幻出许多花样，是实现国际税务筹划的重要方法和途径。可能的结合方式有：
①人和物的同步流动
人和物的同步流动，是指纳税人连同其全部或部分收入来源或其资产移居国外的行为。这是打算全部消除本国税收的一种税务筹划。但如果该国坚持公民（国籍）管辖权，除非纳税人改变国籍或达到了该国税法规定的某些期限，否则还是不能做到真正彻底免除本国税收。这种同步流动对税收的避免虽是一劳永逸的，但还必须有一个前提条件：无论人或物都有充分的流动自由而不受任何限制。
②人的流动与物的非流动
这是指纳税人移居国外而把财产或所得留在国内。纳税人可采取将财产所得置于一低税国（或地区），将自己的活动安排在低费用国（或地区人在不同国家来去自由的先决条件下，纳税人可以移居国外而仍在原移出国工作，以获得人的流动和物的非流动的双重好处。但是，这种方法的纯粹形式并不多见，因为纳税人必须有可能选择低税国，且其工作所得并不仅是其收入的惟一来源（否则随着工作，其收入已全被带到自己的活动所在地了），才有可能实现人的流动与物的非流动。
③人的非流动与物的流动
其主要形式有两种：转移收入或利润和建立“基地公司”。
首先，跨国纳税人可以通过在低税国（或避税地）以扩大经营规模为名建立公司，或者建立服务性公司以向其付服务费等形式，转移收入和费用。其次，还可以采取在低税国建立基地公司的形式。基地公司（Base Company）是指在一个对国外收入不征或少征税的国家建立公司。该公司的主要业务并非发生在所在国，而是以公司分支机构或子公司的名义在国外进行活动，当其国外收入汇回该公司时可以不履行或少履行纳税义务。所以，基地公司通过公司内部的业务及财务往来很容易完成税务筹划的既定目标。前面介绍的信箱公司就是其基本形式之一。
④人和物的同步非流动
这种结合可获得纳税的好处。例如，跨国纳税人可能临时在国外取得收入，该纳税人不必返回居住国或者直到财政年度终了或者直到达个收入来源被确认已不存在，因而不再是居住国的课税对象时为止，该纳税人不再向其母国汇回收入，达到回避纳税义务的目的。因为其隐蔽性，该种结合很容易获得成功。
第三，对国际避税地的利用
避税地（Tax Heaven）是指一国或地区的政府为了吸引外国资本流入，繁荣本国或本地区的经济，弥补自身的资本不足和改善国际收支状况，或引进外国先进技术，提高本国或本地区技术水平，吸引国际民间投资，在本国或本国的一定区域和范围内，允许并鼓励外国政府和民间在此投资及从事各种经济贸易活动。投资者和从事经营活动的企业享受不纳税或少纳税的优惠待遇。这种区域和范围被称为避税地。
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