进出口企业避税筹划——出口商品消费税的避税筹划
（五）出口商品消费税的避税筹划
在出口货物退（免）税工作中，出口企业能否进行税收筹划，其关键在于不同税收筹划方法的运用是否产生不同的结果。如若不然，出口企业无论采取何种经营方式或贸易方式，其出口货物退（免）税的结果都是一样，也就不存在着什么税收筹划了。事实上，现行出口货物退（免）税的政策和管理规定，已为出口货物退（免）税税收筹划提供了条件，使之由理论变为现实成为可能。这主要表现在以下几个方面：
（1）不同出口货物实行不同的出口货物退（免）税政策
首先，国家出口货物退（免）税对不同的可退税货物规定了不同的退税率。若仅从退税额的大小来分析，在以相同的征税率完税的情况下，出口退税率较高的货物肯定比出口退税率低的货物出口退税额大。
其次，不同的出口货物，除退税率不同外，有的可办理退税，有的则不能办理退税，如原油、援外出口货物就不能办理出口退税等；甚至同一种货物，在不同时期出口，某一期间出口可办理退税，但另一期间出口则不能办理退税，如新闻纸、糖等阶段性出口退税货物。
（2）不同贸易方式退（免）税政策不同
首先，如前面提到的来料加工和进料加工业务就是如此。
其次，在委托出口方式下，有出口经营权的生产企业自营或委托出口自产货物，若属消费征税范围内的货物则实行先征后退税收政策。
此外，有出口经营权的生产企业自营或委托出口货物，除另有规定的外，一律实行免抵退税收管理办法。虽然，免抵退和先征后退税两种税收管理办法对出口企业出口的货物的增值税负担或征退税差额没有什么影响，但由于先征后退管理办法下，实行先征税后退税程序，无疑增加了出口企业资金占压，因此，二者所引起的结果是不同的。
（3）不同的人对出口货物退（免）税的政策和操作规定的理解不同
首先出口企业人员受环境等因素的制约，可能对出口货物退（免）税政策和操作的规定了解有限，也可能误解或曲解有关政策和规定，因此常踏足所谓的“税收陷阱”，使合法的税收筹划演变为违法的逃避税行为。最常见的例子是，出口企业能享受出口免税或退税待遇，但由于不及时申报办理有关手续而丧失了这一待遇，而且还要补交税款、滞纳金甚至遭受罚款；
再者，出口企业自营或委托出口自产货物后，未按规定的期限申报退（免）税单证或没有取得合法齐全的退（免）税凭证，被税务机关补征了税款。上述两例子，足以说明了出口企业经常踏足“税收陷阱”的原因和后果。
（4）不同主管出口退税的税务机关出口退税的进度不同
受地区贸易多少、工作人员素质高低、办公和退税环境好坏等多种因素制约，不同地区的出口退税进度也不相同。这些无疑会影响出口企业出口退（免）税的进度，对出口企业来讲，退（免）税进度越快则越好。
（5）出口货物退（免）税计划（指标）额不同
当前，我国对出口货物退（免）税实行计划管理。各地主管出口退税的税务机关在国家下达的计划指标内办理退税。由于退税进度、贸易额等影响，计划完成进度、贸易额等影响，计划完成进度有所不同。合法齐全的退税单证因指标不足而不能办理退税，肯定会打击出口企业出口贸易的积极性。如何通过税收筹划来摆脱这种困境，成为我们研究的课题。
[案例1]
[案情说明] 君洋财务服务中心2002年8月接受了几次关于出口货物退还消费税的政策问题。具体情况如下；
1.A公司为具有进出口经营权的外贸公司，2000年12月份，从摩托车制造厂购进摩托车200辆，不含税单位为每辆8000元，当月将该批摩托车销往国外，离岸价折合人民币每辆10000元。已知摩托车消费税税率10％，请计算A公司应退还的消费税款。
2.上述A公司当月还接受某外贸公司委托代理出口黄酒100吨，该批黄酒的工厂购入价为50万元（不含税）。已知黄酒消费税单位税额每吨240元，请计算该笔业务应退还的消费税款。
3.某商贸公司（无进出口经营权）主要从事商品流通业务，2000年12月份委托某具有进出口经营权的外贸企业代理出口应税消费品一批，请问该笔业务是否退还消费税？
4.某具有进出口经营权的化妆品生产企业，2000年12月份出口化妆品一批。请问该企业是否享受消费税退税政策？
5.某化妆品生产企业（无进出口经营权）委托某外贸公司代理出口化妆品一批，出口离岸价折合人民币200万元（不含税）。已知此化妆品消费税税率为30％，请计算该笔业务应退还的消费税税额，并说明该企业及外贸公司应如何进行账务处理？
6.金银首饰消费税由生产环节改为零售环节征收后，出口金银首饰是否退还消费税？
[要求解答] 上述几家公司消费税的退税方法。
[法律依据] 《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》。
[筹划分析] 根据税法相关条文分别计算说明如下：
1.税法规定，有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口，以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品，适用“出口免税并退税”政策。外贸企业直接出口和代理出口货物的应退消费税税款，凡属从价定率计征消费税的货物应依外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格计算。凡属从量定额计征消费税的货物应依货物购进和报关出口的数量计算。
销售摩托车应退消费税税款＝出口货物的工厂销售额×税率＝200×8000×10％＝160000（元）
2.销售黄酒应退消费税税款＝出口数量×单位税额＝100×240＝24000（元）
3.外贸企业只有受其他外贸企业委托，代理出口应税消费品才可办理退税，外贸企业受其他非生产性的商贸企业委托，代理出口应税消费品一律不予退税。[注该政策与出口货物退（免）增值税的政策规定是一致的].因此，该笔业务不得退还消费税。
4.税法规定，有出口经营权的生产性企业自营出口或生产企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品，适用“出口免税但不退税”政策，依据其实际出口数量免征消费税，不予办理退还消费税。该企业出口时免征增值税，不享受消费税退税政策。
5.对无进出口经营权的生产企业委托出口的应税消费品，实行“先征后退”办法。
应征消费税＝200×30％＝60（万元）
应退消费税＝200×30％＝60（万元）
生产企业账务处理为：
计算应交的消费税时，
借：应收账款 60万元
贷：应交税金——应交消费税 60万元
实际缴纳消费税时，
借：应交税金——应交消费税 60万元
贷：银行存款 60万元
应税消费品出口收到外贸企业退回的税金，
借：银行存款 60万元
贷：应收账款 60万元
外贸公司账务处理为：
将应税消费品出口后，收到税务部门退回生产企业交纳的消费税，
借：银行存款 60万元
贷：应付账款 60万元
将此项税金退还生产企业时，
借：应付账款 60万元
贷：银行存款 60万元
6.根据财税字[1994]095号文件规定，金银首饰消费税由生产销售环节征收改为零售环节征收。金银首饰的零售业务是指将金银首饰销售给中国人民银行批准的金银首饰生产、加工、批发、零售单位以外的单位和个人的业务。金银首饰消费税改变征税环节后，经营单位进口金银首饰的消费税，由进口环节征收改为在零售环节征收，出口金银首饰由出口退税改为出口不退消费税。
[特别提示] 计算出口消费税应退消费税的税率或单位税额，依据税法规定的消费税税目税率执行。企业应将不同消费税税率的出口应税消费口分开核算和申报，凡划分不清适用税率的，一律从低适用税率计算应退消费税税额。
由于消费税只在生产环节征收，因此，对生产企业按其实际出口数量免征生产环节消费税。又因其出口时已免征消费税，即出口时，已不含有消费税，所以无须办理退还消费税。这项政策规定与生产性企业自营出口或委托代理出口自产货物退（免）增值税的规定是不一样的。其政策区别的原因是，消费税仅在生产企业的生产环节征收，生产环节免税了，出口的应税消费品就不含税了；而增值税却在货物销售的各个环节征收，生产企业出口货物时，已纳的增值税就需退还。
在出口货物退（免）税工作中，出口企业能否进行税收筹划，其关键在于不同税收筹划方法的运用是否产生不同的结果。如若不然，出口企业无论采取何种经营方式或贸易方式，其出口货物退（免）税的结果都是一样，也就不存在着什么税收筹划了。事实上，现行出口货物退（免）税的政策和管理规定，已为出口货物退（免）税税收筹划提供了条件，使之由理论变为现实成为可能。这主要表现在以下几个方面：
（1）不同出口货物实行不同的出口货物退（免）税政策
首先，国家出口货物退（免）税对不同的可退税货物规定了不同的退税率。若仅从退税额的大小来分析，在以相同的征税率完税的情况下，出口退税率较高的货物肯定比出口退税率低的货物出口退税额大。
其次，不同的出口货物，除退税率不同外，有的可办理退税，有的则不能办理退税，如原油、援外出口货物就不能办理出口退税等；甚至同一种货物，在不同时期出口，某一期间出口可办理退税，但另一期间出口则不能办理退税，如新闻纸、糖等阶段性出口退税货物。
（2）不同贸易方式退（免）税政策不同
首先，如前面提到的来料加工和进料加工业务就是如此。
其次，在委托出口方式下，有出口经营权的生产企业自营或委托出口自产货物，若属消费征税范围内的货物则实行先征后退税收政策。
此外，有出口经营权的生产企业自营或委托出口货物，除另有规定的外，一律实行免抵退税收管理办法。虽然，免抵退和先征后退税两种税收管理办法对出口企业出口的货物的增值税负担或征退税差额没有什么影响，但由于先征后退管理办法下，实行先征税后退税程序，无疑增加了出口企业资金占压，因此，二者所引起的结果是不同的。
（3）不同的人对出口货物退（免）税的政策和操作规定的理解不同
首先出口企业人员受环境等因素的制约，可能对出口货物退（免）税政策和操作的规定了解有限，也可能误解或曲解有关政策和规定，因此常踏足所谓的“税收陷阱”，使合法的税收筹划演变为违法的逃避税行为。最常见的例子是，出口企业能享受出口免税或退税待遇，但由于不及时申报办理有关手续而丧失了这一待遇，而且还要补交税款、滞纳金甚至遭受罚款；
再者，出口企业自营或委托出口自产货物后，未按规定的期限申报退（免）税单证或没有取得合法齐全的退（免）税凭证，被税务机关补征了税款。上述两例子，足以说明了出口企业经常踏足“税收陷阱”的原因和后果。
（4）不同主管出口退税的税务机关出口退税的进度不同
受地区贸易多少、工作人员素质高低、办公和退税环境好坏等多种因素制约，不同地区的出口退税进度也不相同。这些无疑会影响出口企业出口退（免）税的进度，对出口企业来讲，退（免）税进度越快则越好。
（5）出口货物退（免）税计划（指标）额不同
当前，我国对出口货物退（免）税实行计划管理。各地主管出口退税的税务机关在国家下达的计划指标内办理退税。由于退税进度、贸易额等影响，计划完成进度、贸易额等影响，计划完成进度有所不同。合法齐全的退税单证因指标不足而不能办理退税，肯定会打击出口企业出口贸易的积极性。如何通过税收筹划来摆脱这种困境，成为我们研究的课题。
[案例1]
[案情说明] 君洋财务服务中心2002年8月接受了几次关于出口货物退还消费税的政策问题。具体情况如下；
1.A公司为具有进出口经营权的外贸公司，2000年12月份，从摩托车制造厂购进摩托车200辆，不含税单位为每辆8000元，当月将该批摩托车销往国外，离岸价折合人民币每辆10000元。已知摩托车消费税税率10％，请计算A公司应退还的消费税款。
2.上述A公司当月还接受某外贸公司委托代理出口黄酒100吨，该批黄酒的工厂购入价为50万元（不含税）。已知黄酒消费税单位税额每吨240元，请计算该笔业务应退还的消费税款。
3.某商贸公司（无进出口经营权）主要从事商品流通业务，2000年12月份委托某具有进出口经营权的外贸企业代理出口应税消费品一批，请问该笔业务是否退还消费税？
4.某具有进出口经营权的化妆品生产企业，2000年12月份出口化妆品一批。请问该企业是否享受消费税退税政策？
5.某化妆品生产企业（无进出口经营权）委托某外贸公司代理出口化妆品一批，出口离岸价折合人民币200万元（不含税）。已知此化妆品消费税税率为30％，请计算该笔业务应退还的消费税税额，并说明该企业及外贸公司应如何进行账务处理？
6.金银首饰消费税由生产环节改为零售环节征收后，出口金银首饰是否退还消费税？
[要求解答] 上述几家公司消费税的退税方法。
[法律依据] 《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》。
[筹划分析] 根据税法相关条文分别计算说明如下：
1.税法规定，有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口，以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品，适用“出口免税并退税”政策。外贸企业直接出口和代理出口货物的应退消费税税款，凡属从价定率计征消费税的货物应依外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格计算。凡属从量定额计征消费税的货物应依货物购进和报关出口的数量计算。
销售摩托车应退消费税税款＝出口货物的工厂销售额×税率＝200×8000×10％＝160000（元）
2.销售黄酒应退消费税税款＝出口数量×单位税额＝100×240＝24000（元）
3.外贸企业只有受其他外贸企业委托，代理出口应税消费品才可办理退税，外贸企业受其他非生产性的商贸企业委托，代理出口应税消费品一律不予退税。[注该政策与出口货物退（免）增值税的政策规定是一致的].因此，该笔业务不得退还消费税。
4.税法规定，有出口经营权的生产性企业自营出口或生产企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品，适用“出口免税但不退税”政策，依据其实际出口数量免征消费税，不予办理退还消费税。该企业出口时免征增值税，不享受消费税退税政策。
5.对无进出口经营权的生产企业委托出口的应税消费品，实行“先征后退”办法。
应征消费税＝200×30％＝60（万元）
应退消费税＝200×30％＝60（万元）
生产企业账务处理为：
计算应交的消费税时，
借：应收账款 60万元
贷：应交税金——应交消费税 60万元
实际缴纳消费税时，
借：应交税金——应交消费税 60万元
贷：银行存款 60万元
应税消费品出口收到外贸企业退回的税金，
借：银行存款 60万元
贷：应收账款 60万元
外贸公司账务处理为：
将应税消费品出口后，收到税务部门退回生产企业交纳的消费税，
借：银行存款 60万元
贷：应付账款 60万元
将此项税金退还生产企业时，
借：应付账款 60万元
贷：银行存款 60万元
6.根据财税字[1994]095号文件规定，金银首饰消费税由生产销售环节征收改为零售环节征收。金银首饰的零售业务是指将金银首饰销售给中国人民银行批准的金银首饰生产、加工、批发、零售单位以外的单位和个人的业务。金银首饰消费税改变征税环节后，经营单位进口金银首饰的消费税，由进口环节征收改为在零售环节征收，出口金银首饰由出口退税改为出口不退消费税。
[特别提示] 计算出口消费税应退消费税的税率或单位税额，依据税法规定的消费税税目税率执行。企业应将不同消费税税率的出口应税消费口分开核算和申报，凡划分不清适用税率的，一律从低适用税率计算应退消费税税额。
由于消费税只在生产环节征收，因此，对生产企业按其实际出口数量免征生产环节消费税。又因其出口时已免征消费税，即出口时，已不含有消费税，所以无须办理退还消费税。这项政策规定与生产性企业自营出口或委托代理出口自产货物退（免）增值税的规定是不一样的。其政策区别的原因是，消费税仅在生产企业的生产环节征收，生产环节免税了，出口的应税消费品就不含税了；而增值税却在货物销售的各个环节征收，生产企业出口货物时，已纳的增值税就需退还。
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