进出口企业避税筹划——来料加工贸易免税技巧
（十一）来料加工贸易免税技巧
“来料加工”，是指由国外厂商提供全部或部分原料、辅料、零部件等，由进口国按照对方要求的质量、规格、款式进行加工装配，制成成品后运交对方，进口国企业仅收取加工费的贸易形式。出口企业以“来料以工”方式加工复出品货物，实行“不征不退”的办法，即在生产环节免税，出口环节不退税。在海关加工贸易管理制度下，境内企业进口的料件，无论是用外汇购买还是由外商提供，海关均准暂缓征收关税和进口环节税，并根据出口成品实际耗用的进口料件数量，免收关税和进口环节税；对经批准不出口或因故需转为内销的成品所耗用的进口料件数量，补征关税和进口环节税；加工成品出口，一律免征出口关税。
具体管理办法：出口企业以“来料加工”贸易方式进口原辅材料、零部件等后，凭海关核签的“来料加工”进口货物报关单和《来料加工登记手册》向主管其出口退税的税务机关办理“来料加工免税证明”，并持此证明向主管其征税的税务机关申报办理免征其加工环节的增值税、消费税；若需要委托其他企业加工的，则由出口企业将免税证明转交加工企业，据此办理免征加工环节的增值税、消费税。货物出口后，出门企业应凭来料加工出口货物报关单和海关已核销的《来料加工登记手册》、收汇凭证向主管其出口退税的税务机关办理核销手续。逾期未核销的，主管出口退税税务机关将会同海关和主管征税机关及时予以补税和处罚。
出口企业以“来料加工”贸易方式免税进口原材料、零部件后，凭海关签发的来料加工进口货物报关单和《来料加工登记手册》向主管其出口退税的税务机关办理《来料加工贸易免税证明》。
加工企业凭退税机关核发的《来料加工贸易免税证明》向主管征税的税务机关申报办理免征其加工或委过加工货物工缴费的增值税、消费税。
申报办理免征其加工或委过加工货物工缴费的增值税、消费税的程序是：
1.从事来料加工业务的出口企业，持以下凭证资料，向主管退税的税务机关申请开具《来料加工贸易免税证明》。
（1）来料加工的进口货物报关单；
（2）《来料加工登记手册》。
2.货物出口后，出口企业应持以下凭证向主管出口退税的税务机关办理来料加工免税核销手续。
（1）来料加工的出口货物报关单；
（2）出口收汇核销单；
（3）进、出口合同；
（4）海关已核销的《来料加工登记手册》。
进料加工包括作价加工和委托加工两种形式。作价加工也称双作价方式，即双方分别作正常的购销关系处理：外销品所用进口料作为外贸企业转售给加工厂；加工后的成品则属外贸企业向加工厂收购。
[案例1]
深圳威尔外贸公司向外商美国斯特尔进口原料30000千克，价值300000美元，将其作价转给W工厂安排加工。原料作价人民币3000000元，并按消耗定额计算应交成品10000件，每件按410元人民币收购。外贸企业同时与外商日本木野株式会社谈妥，以每件50美元的价格全部出口，汇率为1美元＝8.7人民币元，近期无波动。假设对口合同免征85％的进口税金，关税税率为20％，增值税税率为17％，退税率为9％
[要求解答]外贸企业的会计处理。
[会计处理]外贸企业的会计处理分析如下：
1.计算有关进口税金并编制有关会计分录：
进口关税＝关税的完税价格×关税税率（1－免征率）
＝300000×8.7×20％×（1－85％）＝78300（元）
进口增值税＝（关税的完税价格＋关税）×增值税率×（1－免征率）
＝300000×8.7×（1＋20％）×17％×（1－85％）＝79866（元）
（1）借：商品采购——进料加工（300000×8.70） 2610000
贷：应付账款——外商斯特尔公司 2610000
（2）借：商品采购——进料加工 78300
贷：应交税金——进口关税 78300
（3）借：应交税金——进口关税 78300
应交税金——应交增值税进项税额 79866
贷：银行存款 158166
（4）借：材料物资——进料加工 2688300
贷：商品采购——进料加工 2688300
2.作价3000000元拨给加工厂，凭出库单及加工厂回单作分录：
（1）借：应收账款——W工厂 3510000
贷：其他销售收入——作价加工 3000000
应交税金——应交增值税（销项税额） 510000
（2）借：其他销售成本——作价加工 2688300
贷：材料物资——进料加工 2688300
3.加工完成后收购入库，凭入库单及工厂增值税发票作分录：
（1）借：商品采购——进料加工成品 4100000
应交税金——应交增值税（进项税额） 697000
贷：应付账款——W工厂 4797000
（2）借：库存出口商品 4100000
贷：商品采购——进料加工成品 4100000
4.出口交单时：
（1）借：应收账款——外商木野株式会社（50×8.7×10000） 4350000
贷：出口商品销售收入 4350000
（2）借：出口商品销售成本 4100000
贷：库存出口商品 4100000
5.审办出口退税。
本例进料加工业务可退回的增值税包括两项：
一是进口环节交纳的增值税；
二是作价加工环节交纳的增值税。
现分别计算如下：
（1）进口环节交纳增值税的退回数额与转出额：
出口退税额＝关税的完税价格×（1＋关税税率）×1－免征率）×退税率
＝300000×8.7×（1＋20％）×（1－85％）×9％＝42282
或＝实征增值税税额÷征税率×退税率＝79866÷17％×9％＝42282
转出进项税额＝实征税额－出口退税额＝79866－42282＝37584
（2）作价加工环节支付的增值税的退税额与转出额：
出口退税额＝作价加工环节实际支付的增值税÷征收率×退税率
＝（进项税额697000－销项税额510000）＋17％×9％＝99000
或＝收购价与拨付价的差额×退税率＝（4100000－3000000）×9％＝99000
转出进项税额＝作价加工环节支付的增值税额－本环节的退税额
＝（697000－510000）－99000＝88000
（3）本例出口退税额与转出进项税额：
出口退税额＝42282＋99000＝141282（元）
转出进项税额＝37584＋88000＝125584（元）
根据计算结果作如下分录：
借：出口商品销售成本 125584
贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出） 125584
借：应收出口退税 141282
贷：应交税金——应交增值税（出口退税） 141282
“来料加工”，是指由国外厂商提供全部或部分原料、辅料、零部件等，由进口国按照对方要求的质量、规格、款式进行加工装配，制成成品后运交对方，进口国企业仅收取加工费的贸易形式。出口企业以“来料以工”方式加工复出品货物，实行“不征不退”的办法，即在生产环节免税，出口环节不退税。在海关加工贸易管理制度下，境内企业进口的料件，无论是用外汇购买还是由外商提供，海关均准暂缓征收关税和进口环节税，并根据出口成品实际耗用的进口料件数量，免收关税和进口环节税；对经批准不出口或因故需转为内销的成品所耗用的进口料件数量，补征关税和进口环节税；加工成品出口，一律免征出口关税。
具体管理办法：出口企业以“来料加工”贸易方式进口原辅材料、零部件等后，凭海关核签的“来料加工”进口货物报关单和《来料加工登记手册》向主管其出口退税的税务机关办理“来料加工免税证明”，并持此证明向主管其征税的税务机关申报办理免征其加工环节的增值税、消费税；若需要委托其他企业加工的，则由出口企业将免税证明转交加工企业，据此办理免征加工环节的增值税、消费税。货物出口后，出门企业应凭来料加工出口货物报关单和海关已核销的《来料加工登记手册》、收汇凭证向主管其出口退税的税务机关办理核销手续。逾期未核销的，主管出口退税税务机关将会同海关和主管征税机关及时予以补税和处罚。
出口企业以“来料加工”贸易方式免税进口原材料、零部件后，凭海关签发的来料加工进口货物报关单和《来料加工登记手册》向主管其出口退税的税务机关办理《来料加工贸易免税证明》。
加工企业凭退税机关核发的《来料加工贸易免税证明》向主管征税的税务机关申报办理免征其加工或委过加工货物工缴费的增值税、消费税。
申报办理免征其加工或委过加工货物工缴费的增值税、消费税的程序是：
1.从事来料加工业务的出口企业，持以下凭证资料，向主管退税的税务机关申请开具《来料加工贸易免税证明》。
（1）来料加工的进口货物报关单；
（2）《来料加工登记手册》。
2.货物出口后，出口企业应持以下凭证向主管出口退税的税务机关办理来料加工免税核销手续。
（1）来料加工的出口货物报关单；
（2）出口收汇核销单；
（3）进、出口合同；
（4）海关已核销的《来料加工登记手册》。
进料加工包括作价加工和委托加工两种形式。作价加工也称双作价方式，即双方分别作正常的购销关系处理：外销品所用进口料作为外贸企业转售给加工厂；加工后的成品则属外贸企业向加工厂收购。
[案例1]
深圳威尔外贸公司向外商美国斯特尔进口原料30000千克，价值300000美元，将其作价转给W工厂安排加工。原料作价人民币3000000元，并按消耗定额计算应交成品10000件，每件按410元人民币收购。外贸企业同时与外商日本木野株式会社谈妥，以每件50美元的价格全部出口，汇率为1美元＝8.7人民币元，近期无波动。假设对口合同免征85％的进口税金，关税税率为20％，增值税税率为17％，退税率为9％
[要求解答]外贸企业的会计处理。
[会计处理]外贸企业的会计处理分析如下：
1.计算有关进口税金并编制有关会计分录：
进口关税＝关税的完税价格×关税税率（1－免征率）
＝300000×8.7×20％×（1－85％）＝78300（元）
进口增值税＝（关税的完税价格＋关税）×增值税率×（1－免征率）
＝300000×8.7×（1＋20％）×17％×（1－85％）＝79866（元）
（1）借：商品采购——进料加工（300000×8.70） 2610000
贷：应付账款——外商斯特尔公司 2610000
（2）借：商品采购——进料加工 78300
贷：应交税金——进口关税 78300
（3）借：应交税金——进口关税 78300
应交税金——应交增值税进项税额 79866
贷：银行存款 158166
（4）借：材料物资——进料加工 2688300
贷：商品采购——进料加工 2688300
2.作价3000000元拨给加工厂，凭出库单及加工厂回单作分录：
（1）借：应收账款——W工厂 3510000
贷：其他销售收入——作价加工 3000000
应交税金——应交增值税（销项税额） 510000
（2）借：其他销售成本——作价加工 2688300
贷：材料物资——进料加工 2688300
3.加工完成后收购入库，凭入库单及工厂增值税发票作分录：
（1）借：商品采购——进料加工成品 4100000
应交税金——应交增值税（进项税额） 697000
贷：应付账款——W工厂 4797000
（2）借：库存出口商品 4100000
贷：商品采购——进料加工成品 4100000
4.出口交单时：
（1）借：应收账款——外商木野株式会社（50×8.7×10000） 4350000
贷：出口商品销售收入 4350000
（2）借：出口商品销售成本 4100000
贷：库存出口商品 4100000
5.审办出口退税。
本例进料加工业务可退回的增值税包括两项：
一是进口环节交纳的增值税；
二是作价加工环节交纳的增值税。
现分别计算如下：
（1）进口环节交纳增值税的退回数额与转出额：
出口退税额＝关税的完税价格×（1＋关税税率）×1－免征率）×退税率
＝300000×8.7×（1＋20％）×（1－85％）×9％＝42282
或＝实征增值税税额÷征税率×退税率＝79866÷17％×9％＝42282
转出进项税额＝实征税额－出口退税额＝79866－42282＝37584
（2）作价加工环节支付的增值税的退税额与转出额：
出口退税额＝作价加工环节实际支付的增值税÷征收率×退税率
＝（进项税额697000－销项税额510000）＋17％×9％＝99000
或＝收购价与拨付价的差额×退税率＝（4100000－3000000）×9％＝99000
转出进项税额＝作价加工环节支付的增值税额－本环节的退税额
＝（697000－510000）－99000＝88000
（3）本例出口退税额与转出进项税额：
出口退税额＝42282＋99000＝141282（元）
转出进项税额＝37584＋88000＝125584（元）
根据计算结果作如下分录：
借：出口商品销售成本 125584
贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出） 125584
借：应收出口退税 141282
贷：应交税金——应交增值税（出口退税） 141282
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