巧做房产税筹划
执行《企业会计制度》相关文件进行会计处理时，是否存在税收筹划空间呢？答案是肯定的。笔者发现在活学活用相关会计处理时，可以巧做房产税的筹划。
房产税的征税对象是房产，根据国家税务总局[86]财税地字第008号文规定：“房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿固定资产科目中记载的房屋原价。”因此，凡按会计制度规定在账簿中记载有房屋原价的，即应以房屋原价按规定减除一定比例后作为房产余值计征房产税。因此，对于自用房产应纳房产税的筹划应当紧密围绕房产原值的会计核算进行。
因房产原值与土地使用权密切相关，大部分业内人士对如何核算土地使用权关注较大。《无形资产准则》第21条规定：“企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。”该规定不仅适用于房产开发企业开发的商品房，对非房地产企业自行建造自用的房屋同样适用。根据《企业会计制度》第47条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。
从以上规定可以看出，如何使转入房产的土地使用权价值最小，是筹划专家们研究的重点。有的采用尽量推迟房产建设期限，使土地使用权摊销最大化，达到房产原值最小化的方法；有的特别关注结转的土地使用权账面价值与在建房产相关的土地的关系，既应当以对应房产占用的土地面积按比例结转，对于非房产占用土地，应当予以摊销，使土地使用权摊销最大化，达到房产原值最小化的目的。那么有没有一种最理想化的状态，使计入房产原值的土地使用权价值为零呢？经笔者研究发现，在一个特定环节，遵循特殊的会计处理，就可以巧做税收筹划。
政策依据：
财会[2001]43号关于印发《实施？企业会计制度？及其相关准则问题解答》的通知第九问规定：“执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。”
政策分析：
（1）财会[2001]43号引言段描述为：《企业会计制度》和相关准则，以及有关衔接办法发布以后，我们收到股份有限公司、会计师事务所等单位的来电、来函，询问股份有限公司实施《企业会计制度》及其相关准则的有关问题。为此，我们起草了《实施？企业会计制度？及其相关准则问题解答》。虽然以上问题解答是因股份有限公司实施《企业会计制度》而引起的，但财政部解释只要企业有问题解答中所描述的事项，不论企业行业如何、组织形式如何，都可以参照执行，因为财政部门不可能对不同行业、不同组织形式的企业，对相同的经济事项分别给予解答；只要事项性质相同，以前有文件作出规定的，只要没明令作废，都可以比照执行。有些企业的财务人员片面地认为财会[2001]43号仅适用于股份有限公司的观点是错误的。
（2）《无形资产准则》规定“企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。”因此企业在该准则发布以后，必须将土地使用权作为无形资产核算，待实际开发时一次性地将账面价值结转到房地产开发成本。但在企业初次执行《企业会计制度》时却有了一个例外，即执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，不计入房产价值，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。
通过以上分析，可以得出一个房产税的筹划方案：一般企业在执行《企业会计制度》前都是执行行业会计制度，而行业会计制度规定“各种无形资产应分期平均摊销”。摊销无形资产时，借记管理费用科目，贷记本科目。并未要求将土地使用权转入开发的房产价值中，而《无形资产准则》自2001年1月1日起暂在上市公司或股份有限公司施行。所以一般企业在执行《企业会计制度》前，将土地使用权在无形资产中核算并分期摊销，执行《企业会计制度》时，按照财会[2001]43号文件的规定继续将土地使用权在无形资产中核算并摊销，不转入开发的房产价值中，这样处理，就可以使计入房产原值的无形资产价值为零。
举例：齐鲁瑞华（集团）公司账面土地使用权价值2000万元，剩余摊销年限30年，开发的房产成本4000万元，使用年限30年，假定房产余值=房产原值×（1－30%）分析如下：
1.若按《无形资产准则》规定将土地使用权转入房产价值，共计征房产税：6000×（1－30%）×1.2%×30=1512万元。
2.若执行财会[2001]43号文件，不将土地使用权计入房产原值，共计征房产税：4000×（1－30%）×1.2%×30=1008万元。
少纳房产税：1512－1008=504万元。
笔者在实践中发现，很多企业财税人员都熟悉财政部针对执行《企业会计制度》而印发的三个问题的解答，分别是财会[2002]18号、[2003]10号、[2003]29号；因财会[2001]43号文件下发较早，故很少有人知道并研究，虽然该问题解答是因股份有限公司实施《企业会计制度》而引起，但其他企业只要有文件中描述的相同业务都可以比照执行。上述方法的可行性，在于房产税的计征依据是纳税人按照会计制度规定，在账簿固定资产科目中记载的房屋原价，因此只要纳税人按会计制度或相关法规正确核算固定资产账面原值，就可以此作为计征房产税的依据。
房产税的征税对象是房产，根据国家税务总局[86]财税地字第008号文规定：“房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿固定资产科目中记载的房屋原价。”因此，凡按会计制度规定在账簿中记载有房屋原价的，即应以房屋原价按规定减除一定比例后作为房产余值计征房产税。因此，对于自用房产应纳房产税的筹划应当紧密围绕房产原值的会计核算进行。
因房产原值与土地使用权密切相关，大部分业内人士对如何核算土地使用权关注较大。《无形资产准则》第21条规定：“企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。”该规定不仅适用于房产开发企业开发的商品房，对非房地产企业自行建造自用的房屋同样适用。根据《企业会计制度》第47条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。
从以上规定可以看出，如何使转入房产的土地使用权价值最小，是筹划专家们研究的重点。有的采用尽量推迟房产建设期限，使土地使用权摊销最大化，达到房产原值最小化的方法；有的特别关注结转的土地使用权账面价值与在建房产相关的土地的关系，既应当以对应房产占用的土地面积按比例结转，对于非房产占用土地，应当予以摊销，使土地使用权摊销最大化，达到房产原值最小化的目的。那么有没有一种最理想化的状态，使计入房产原值的土地使用权价值为零呢？经笔者研究发现，在一个特定环节，遵循特殊的会计处理，就可以巧做税收筹划。
政策依据：
财会[2001]43号关于印发《实施？企业会计制度？及其相关准则问题解答》的通知第九问规定：“执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。”
政策分析：
（1）财会[2001]43号引言段描述为：《企业会计制度》和相关准则，以及有关衔接办法发布以后，我们收到股份有限公司、会计师事务所等单位的来电、来函，询问股份有限公司实施《企业会计制度》及其相关准则的有关问题。为此，我们起草了《实施？企业会计制度？及其相关准则问题解答》。虽然以上问题解答是因股份有限公司实施《企业会计制度》而引起的，但财政部解释只要企业有问题解答中所描述的事项，不论企业行业如何、组织形式如何，都可以参照执行，因为财政部门不可能对不同行业、不同组织形式的企业，对相同的经济事项分别给予解答；只要事项性质相同，以前有文件作出规定的，只要没明令作废，都可以比照执行。有些企业的财务人员片面地认为财会[2001]43号仅适用于股份有限公司的观点是错误的。
（2）《无形资产准则》规定“企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。”因此企业在该准则发布以后，必须将土地使用权作为无形资产核算，待实际开发时一次性地将账面价值结转到房地产开发成本。但在企业初次执行《企业会计制度》时却有了一个例外，即执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，不计入房产价值，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。
通过以上分析，可以得出一个房产税的筹划方案：一般企业在执行《企业会计制度》前都是执行行业会计制度，而行业会计制度规定“各种无形资产应分期平均摊销”。摊销无形资产时，借记管理费用科目，贷记本科目。并未要求将土地使用权转入开发的房产价值中，而《无形资产准则》自2001年1月1日起暂在上市公司或股份有限公司施行。所以一般企业在执行《企业会计制度》前，将土地使用权在无形资产中核算并分期摊销，执行《企业会计制度》时，按照财会[2001]43号文件的规定继续将土地使用权在无形资产中核算并摊销，不转入开发的房产价值中，这样处理，就可以使计入房产原值的无形资产价值为零。
举例：齐鲁瑞华（集团）公司账面土地使用权价值2000万元，剩余摊销年限30年，开发的房产成本4000万元，使用年限30年，假定房产余值=房产原值×（1－30%）分析如下：
1.若按《无形资产准则》规定将土地使用权转入房产价值，共计征房产税：6000×（1－30%）×1.2%×30=1512万元。
2.若执行财会[2001]43号文件，不将土地使用权计入房产原值，共计征房产税：4000×（1－30%）×1.2%×30=1008万元。
少纳房产税：1512－1008=504万元。
笔者在实践中发现，很多企业财税人员都熟悉财政部针对执行《企业会计制度》而印发的三个问题的解答，分别是财会[2002]18号、[2003]10号、[2003]29号；因财会[2001]43号文件下发较早，故很少有人知道并研究，虽然该问题解答是因股份有限公司实施《企业会计制度》而引起，但其他企业只要有文件中描述的相同业务都可以比照执行。上述方法的可行性，在于房产税的计征依据是纳税人按照会计制度规定，在账簿固定资产科目中记载的房屋原价，因此只要纳税人按会计制度或相关法规正确核算固定资产账面原值，就可以此作为计征房产税的依据。
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