错打“檫边球” 补交偷漏税

　　税收筹划不是避税行为，更不是钻政策的空子，或打政策的“擦边球”。然而由于在实际操作过程中税收筹划和“避税”确实存在着某种联系和相似之处，所以二者往往被有意无意地混淆。因此，无论是企业还是税收筹划人员在进行税收筹划时除了必须正确理解税收法规以外，还应该正确把握“避税”与税收筹划的界限，当然更不能以筹划之名行偷税之实，从而造成不必要的损失。下面这个案例就是一个比较典型的失败的筹划案例。

　　利民供水公司是一家隶属于当地市政局专门从事城市自来水生产和供应（生产和供应分别为独立核算的非法人实体）的中型国有企业。按当地政府的有关规定，对新增加的自来水用户由利民公司向其收取一定的自来水入网接口费用于管网建设，对该部分费用利民公司一直按销售自来水价外费用对待，直接并入发生当期的自来水销售额中计算缴纳相关税收。

　　中介机构在对利民公司2002年的年报审计过程中发现了上述问题，该中介机构的税收筹划人员认为：经过一定的业务组合和筹划，上述费用可以适用营业税税目，并向利民公司提出了下列组合与筹划建议。即先由利民供水公司向工商局提出营业执照的变更申请，在企业法人营业执照登记的经营范围中增加工程施工一项，变更完成后再向当地建设行政管理部门申请取得建筑业施工（安装）资质，在会计核算中将入网接口费收入和自来水生产销售收入分别如实记账，分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。只要符合了上述条件，利民公司收取的入网接口费便可以适用《纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）中的有关规定，不缴纳增值税而按营业税税目中的建筑业税率缴纳营业税了。

　　在完成了筹划人员提出的相关手续后，利民公司于2004年开始按筹划方案分别确认销售及劳务收入，并计算缴纳增值税和营业税。当年取得入网接口费收入819万元，缴纳营业税819×3%=24.57（万元），营业税金及附加2.46万元，合计税负27.03万元，获得“节税效益”23.97万元。按国税发[2002]56号的规定，从2002年6月1日开始，自来水公司销售自来水按6%的缴纳率征收增值税。所以该笔收入如果按销售自来水的价外费用处理，应纳增值税（819÷1.06）×6%=46.36（万元），城建税及教育费附加46.36×10%=4.64（万元），合计税负51万元，51－27.03=23.97（万元）。

　　当地税务机关的税务人员发现利民公司2004年的流转税与其销售收入及以前年度的纳税额严重不配比，于是便对其进行了税务稽查，弄清了事情的来龙去脉。税务人员认为，尽管利民公司增加了经营范围，而且也取得了相关的资质，但其取得的入网接口费收入仍不能适用国税发[2002]117号通知的有关规定，而仍应按销售自来水的价外费用对待，即继续缴纳增值税而不能按建筑业缴纳营业税。

　　首先，国税发[2002]117号对适用上述通知规定的合同、自产货物和纳税人等有着严格的要求。就合同而言，纳税人必须以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包）的方式开展经营活动，同时还须满足下列条件：1.必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；2.签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。尽管供水公司增加接口收取入网费时，必然会有建筑、安装等工程的发生，然而自来水公司就目前来说是一个自然垄断行业，别人无法插足其中，收取的入网费从某种意义上来说具有特许权许可使用费的性质，它是附着于自来水公司特许其他单位和个人用水这个权利上的，而不是因为供水接口增加需要进行工程建设而必然发生的劳务费。再则，从货物生产者来看，通知规定货物生产者因为销售自产货物同时提供售后服务，进行建筑、安装等工程建设收取一定的劳务费，对这部分劳务费符合通知条件的按建筑业征收营业税。纳税人即使没有建筑安装资质，但只要成立一个专门负责建筑安装的全资子公司，由它来完成该部分劳务，该部分劳务收入也可以按建筑业征收营业税，而供水公司收取的入网接口费则与此完全不同，它是附着于供水这一特殊行为的，即使其委托子公司收取也不能改变其性质。

　　其次，上述通知对适用对象生产的货物种类也有着明确而具体的规定，通知所称的自产货物是指：1.金属结构件，包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；2.铝合金门窗；3.玻璃幕墙；4.机器设备、电子通信设备；5.国家税务总局规定的其他自产货物。换句话说就是，凡不属于通知列举的生产的货物种类和范围，均不能适用上述通知所规定的政策，而自来水显然不属于通知规定的自产货物范围，自然也就不能享受上述政策。

　　第三，并不是所有货物生产者都是通知的适用对象，适用通知的纳税人是指从事货物生产的单位和个人，虽然从广义上来说供水公司也是货物的生产者，但显然也不是通知规定的上述货物生产者。

　　鉴于上述理由，税务人员认定利民供水公司收取的自来水入网接口费属于销售自来水收取的价外费用，它不因为利民公司经营范围和资质的增加以及会计核算办法的改变而改变。因此，该入网接口费只能按增值税条例的有关规定，将其并入商品（自来水）价款中按商品适用的增值税率征收增值税，同时认定利民公司少缴税款的行为事实上已构成了偷税，所以除按规定补征税款23.97万元外，还需加收一定的滞纳金，并对其处以相应的罚款。