房屋拆除业务中纳税筹划

　　房屋拆迁公司是以提供拆除劳务为主的公司，属于“建筑业”税目中的“其他工程作业”子目下的一个细目单位。按照税法规定，它是营业税的纳税人，应对其营业收入按3％的税率计算征税。但是随着房屋拆除业务中交易方式的多样化，拆除双方所体现的税务关系也发生了变化，其税负必然存在着差异。一般来说，房屋拆除业务中主要有以下几种交易形式：提供劳务；购买不动产；乙方自行提供劳务，拆除的废旧建筑材料归乙方所有。下面笔者就不同的交易方式，比较纳税人的税负，选择最佳的方案。

　　方案一：提供劳务的方式

　　提供劳务方式是指被拆除房屋的业主（以下简称甲方）与房屋拆迁公司（以下简称乙方）签订劳务合同，甲方向乙方支付房屋拆迁的劳务费用，并将该笔费用作为固定资产的清理费，最后计算确定清理该项不动产的清理净收益或损失；乙方则以收取的劳务费作为计算营业税的依据。

　　例1：某企业的一幢厂房，需将其拆卸后改建为办公大楼。该厂房原值5 000 000元，累计折旧4 900 000元。现委托蜀都房屋拆迁公司进行拆卸，支付劳务费100 000元，拆除的废旧建筑材料价值10 000元交企业仓库。该企业属于增值税的一般纳税人，增值税税率17％。

　　在这项业务中，甲方虽然发生了损失190 000元（5 000 000-4 900 000+100 000-10 000），但是由于该项损失可以在税前扣除，所以尽管甲方是增值税的纳税人，但在整个拆除过程中，仍然不涉及纳税的问题。但纳税人销售该批拆除的废旧建筑材料时，应按17％的税率计算应纳的增值税。

　　在这项业务中，乙方为甲方提供了房屋拆除劳务。作为营业税的纳税人，乙方就取得的收入100 000元计算应纳的税金，其中营业税3 000元，城建税和教育费附加共计300元。

　　这种方式所体现的税务关系比较清晰，账务处理也较为简单。在传统的房屋拆除业务中，被广泛采用。

　　方案二：购买不动产的方式

　　虽然提供劳务这种方式在最初的旧房屋拆除工程中被广泛采用，但是随着旧城改造工程的日益开展，人们越来越意识到拆除房屋中的利润空间十分广阔。这样由乙方向甲方提供劳务的方式也逐渐改为甲方不向乙方支付劳务费的方式。乙方自行提供劳务，拆除的废旧建筑材料归乙方所有，进而演变为由拆迁公司向房屋业主方支付款项购买旧楼房。

　　由于旧房拆迁工程的需要，许多房屋的使用年限尚未到期，其利用价值有很大的空间。特别是临街的旧房，一扇卷帘门价值300元，一匹砖8～9分，一个预制板20～30元，一套门窗也要几十元，这样业主开始向拆迁公司以每平方米5元～20元的价格销售旧房屋。拆迁公司购买到旧房屋后，若是砖混房屋，拆除后的废旧建筑材料主要是旧砖、预制板，这些旧砖、预制板一般流向农村；若是框架结构房屋，拆除后的废旧建筑材料主要是旧钢材、铁材等，这些材料一般流向钢铁厂重新回炉，这样拆迁公司就可以从中获取利润。

　　在这种方式下，双方的税务关系发生了变化，房屋业主的行为属于销售不动产，应纳营业税。拆迁公司的行为：（1）契税的纳税人。按税法的规定，买房拆料实际构成房屋买卖，应照章征收契税（契税实行3％～5％的幅度税率）。（2）增值税的纳税人。

　　例2：某企业因进行搬迁，需要拆除旧厂房和办公大楼，总计20 000平方米。原值5 000 000元，累计折旧4 200 000元；现以每平方米20元出售，共计出售额400 000元。蜀都房屋拆迁公司购买了上述房屋并自行进行拆除，拆除过程中，支付了劳务费30 000元，拆除的旧钢材、铁材等价值500 000元，销售给一家钢厂。

　　甲方：

　　在这项交易中，与[方案一]不同的是：甲方发生了销售不动产的行为，应按销售价格作为计税依据，计算缴纳营业税20 000元（400 000×5％），城建税和教育费附加2 000元，清理固定资产的净损失422 000元可在计算应纳税所得额时扣除。

　　乙方：

　　首先应按购房的价格计算缴纳契税12 000元（400 000×3％），其次在销售废旧建材时，计算缴纳增值税和城建税及教育费附加。

　　这项业务与[方案一]不同的是：乙方未向甲方收取劳务费，因而不是营业税的纳税人。

　　在[方案二]中，乙方作为增值税的纳税人，在实际操作上，有以下三种情况：

　　①按上例所述，乙方将拆除旧房屋中的废旧建材销售时，缴纳增值税。应纳的增值税为85 000元（500 000×17％），城建税和教育费附加为8 500元。在这一方案中，乙方实际上发生了亏损35 500元（500 000-400 000-30 000-12 000-85 000-8 500）。

　　②乙方若取得废旧物资回收经营的执照，按一般的旧货经营单位认定，在将拆除旧房屋中的废旧建材销售时，按4％的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税。应纳的增值税为10 000元（500 000×4％/2），城建税和教育费附加为1 000元。在这一方案中，乙方此项业务获利47 000元（500 000-400 000-30 000-12 000-10 000-1000）。

　　③乙方若取得废旧物资回收经营的执照，按报废汽车回收的性质的旧货经营单位认定，则销售废旧物资免缴增值税。

　　对纳税人销售废旧物资（废旧物资是指在社会生产和消费过程中产生的各类废弃物品，包括经过挑选、整理等简单加工后的各类废弃物品），税法规定了相应的优惠政策。按财税[2003]116号《关于报废汽车回收拆解企业有关增值税政策的通知》的规定：纳税人报废汽车回收企业属于废旧物资回收经营单位，自2003年6月1日起，可按照《财政部、国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》（财税[2001]78号）执行，即对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。但废旧物资回收经营单位，应将废旧物资和其他货物的经营分别核算，不能准确分别核算的，则不得享受废旧物资免征增值税政策。

　　笔者认为：乙方若取得废旧物资回收经营资质，则上述这种交易方式与旧货经营单位销售一般的旧货不同，而与报废汽车回收的性质是相同的，故仍执行财税（[2001]78号）文的相关规定。因此乙方销售废旧建筑材料所取得的收入，应享受免缴增值税的优惠。据此，上例中，乙方获利取得的收入则为58 000元（500 000-400 000-30 000-12 000）。

　　在上述三种可供操作的方式上：

　　采用第一种方式，很显然，乙方应充分考虑到税负的问题，一是与甲方商议购买该幢大楼的价格时，应充分考虑到销售废旧建材应纳的增值税问题；二是销售这批废旧物资时，对方可按17％的税率抵扣进项税，因此在售价上也应予以考虑，否则无利可图。

　　采用第二种和第三种方式时，由于对方只能按10％的进项税予以抵扣，对方必然在销售价格上要求作一些让步。所有这些都是在该项业务应予以考虑的相关因素。

　　方案三：乙方自行提供劳务，拆除的废旧建筑材料归乙方所有

　　例3：假定在上例中，除乙方不向甲方支付购置旧房屋的款项外，其他条件相同。按照“实质重于形式”的核算原则，尽管甲、乙双方未签订赠与协议，但实质上这是一种捐赠行为，因此应按捐赠业务进行相关的税务处理，即甲方应按旧房屋净值计算应纳的营业税，按旧房屋净值与应纳营业税之和，结转固定资产清理净损失。由于该项捐赠行为属于直接捐赠，企业所得税法规定不允许在税前扣除，在期末所得税汇算时，应将该项“净损失”计入应纳税所得额，计算应纳的企业所得税。

　　甲方应纳税金计算如下：

　　①应纳营业税：800 000×5％=40 000（元）

　　②应纳企业所得税：

　　（800 000-40 000）×33％=250 800（元）

　　税负总额为290 800元。

　　乙方属于接受捐赠的一方，应将旧房屋的净值，记入“待转资产价值”账户的贷方，并将其价值确认为收入，计入当期应纳税所得额，依法计算缴纳企业所得税。若乙方认为此项接受捐赠资产数额较大，经税务部门批准，可在不超过5年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。此外接受房屋赠与，也应照章缴纳契税。至于销售废旧建材时，其税务关系与例2相同。

　　乙方应纳税金计算如下：

　　①应纳契税：800 000×3％=24 000（元）

　　②应纳企业所得税：800 000×33％=264 000（元）

　　从上述计算结果，可以看出：

　　方案一，一般对于接近使用年限的不动产，甲、乙双方最好采用这种形式。

　　对甲方而言，方案二尽管发生了销售不动产的行为，但该项业务的损失可在税前扣除，故取得现金净流量为378 000元（400 000-22 000），有助于缓解资金压力。而方案三是不可取的，它大大加重了企业的负担。

　　对乙方而言方案三是最好的，尽管对受赠资产要缴纳企业所得税，但仍然有现金流入，若乙方经批准将获赠资产价按五年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额，则效果更佳。若乙方取得相关的资质资格，则可进一步减轻税负。可见能否取得废旧物资回收经营资质是乙方能否减轻税负的一个关键问题。

　　由此可见，为了减轻纳税人的税负，甲、乙双方正确选择其交易方式是十分必要的。