混合销售节税筹划

　　一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物，又涉及非增值税应税劳务，称之为混合销售行为。

　　现行税法对这种混合销售行为的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税。但其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，其中“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，所称“为主”是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%.所谓“应税劳务”，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

　　因此，发生混合销售行为的纳税企业，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。倘若不是，则只缴纳营业税。如果出现混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务应是直接为销售一批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与兼营行为是完全不同的。这就是说，如果不设立单独机构分开经营的话，混合销售行为是不能分别核算的，也无法分别按销售额或营业额缴纳增值税和营业额。混合销售能否节税的讨论要点也就在这里。例如，某建筑安装企业既提供安装服务，又销售建筑装修材料。纳税筹划时，预计企业全年可实现营业收入800万元，其中销售收入370万元，建筑安装劳务收入460 万元，进项税额48万元。

　　方案一：如果采用统一经营、混合销售方式，由于其建筑安装劳务收入已超过收入总额的50%，则可一并缴纳营业税，不征收增值税。应缴纳的营业税为24万元（800×3%）。

　　方案二：倘若采取另设单独核算的销售公司，分开经营的方式，则应分别纳税。销售公司按销售收入缴纳的增值税为14.9 万元 （370×17%－48）；建筑安装企业按建筑安装劳务收入缴纳的营业税为13.8 万元（460 ×3%），合计应纳税额为28.7 万元（14.9＋13.8）。

　　两相比较，如果采取方案一，即混合销售方式，少纳税4.7 万元 （28.7—24）。

　　此外，混合销售还可在计算企业所得税时，在税前扣除营业税10.2万元（24—13.8），相应可少缴纳企业所得税3.366万元（10.2×33%）。从而，混合销售实际上少纳税8.066万元（4.7＋3.366）。但混合销售不一定都能节税。假设该建筑安装企业的主要营业收入来自于销售建筑装修材料（据调研，这样的建筑安装企业还真不少），那么，企业税收负担情况与上述就大不一样了。倘若企业总营业收入、进项税额分别仍为800万元和48万元不变，而销售收入是460万元，建筑安装劳务收入为370 万元。

　　方案一：按统一经营、混合销售的方式，因其应缴纳增值税的销售收入已超过了收入总额的一半，故应一并缴纳的增值税为88万元（800×17%－48）。

　　方案二：采取另外设立独立核算的销售公司，分开经营的方式，销售公司就其销售收入缴纳的增值税为30.2万元（460×17%－48），建筑安装企业就其建筑安装劳务收入缴纳的营业税为11.1万元（370×3%），合计应纳税额为41.3万元（30.2＋11.1）。

　　两相比较，混合销售要多缴纳增值税46.7 万元（88－41.3）。此外，营业税可以在计算企业所得税时税前扣除，分开经营还可少缴纳企业所得税3.663万元（11.1×33%）。从而，混合销售实际上多纳税50.363万元（46.7+3.663）。

　　综上所述，虽然增值税税率与建筑安装业营业税税率两者相比有较大差异（17%－3%，或者17%－5%），为纳税义务人提供了节税筹划的可能性。但要通过混合销售行为节税，还应充分估计和认真分析诸多制约因素，或者创造所需要的条件。因此，纳税人应视具体情况是否选择混合销售：当主营收入为销售收入时，应考虑采用分开经营方式，不能选择混合销售。因为混合销售必将全部收入一并缴纳增值税，适用17%的税率，不划算；当主营收入为劳务收入时，一般采用混合销售，以图一并缴纳3%或5%税率的营业税。但缴纳增值税可以抵扣进项税额，因此也不能完全排除另设机构、分开经营的方式。混合销售中可计征营业税的业务，如果通过选择分设机构将其独立出来缴纳营业税的话，还应考虑分设机构增加的人员工资和其他必要费用，以及分设机构对企业所得税的影响会如何，可否使企业整体税后利润最大化。此外，拟分设机构缴纳营业税，按现行有关规定，应当设立受控法人企业，才能分别就原混合销售业务分别缴纳增值税和营业税。如果设立分支机构，其混合销售业务仍应缴纳增值税，则达不到分别缴纳增值税和营业税，以降低税负之目的。

　　在一般纳税人条件下，具体在何种税负的情况下，才有必要通过分设机构将混合销售中的营业税业务独立出来，主要取决于计征营业税业务中的可抵扣进项税额的多少。可以通过计算进项税额的无差别税负平衡点（无差别税负平衡点是指基于税务法规的差异性而导致不同纳税人、税种、税目、税率等税负没有区别所达到临界点位） 来提供选择的参考依据：如果可计征营业税业务中可抵扣的进项税额小于税负平衡点，那么就应当选择缴纳营业税。因为可抵扣的进项税额少，就意味着应纳增值税额多，而营业税却不会随着进项税额的减少而增加；倘若可计征营业税业务中可抵扣的进项税额大于税负平衡点，则应当选择缴纳增值税。因为这样可以多抵扣进项税额，减轻税负，而营业税税额却不会随着进项税额的增加而减少；假如两者相等，则无需分设机构，应当缴纳增值税。进项税额的税负平衡点计算公式为：可计征营业税的含税销售额÷（1＋增值税率）×增值税率－可抵扣的进项税额＝可计征营业税的含税销售额×营业税率。

　　在小规模纳税人条件下，混合销售中可计征营业税的无差别税负平衡点的计算公式是：可计征营业税的含税销售额÷（1＋征收率）×征收率÷可计征营业税的含税销售额×100%＝营业税率。这是在不考虑附加税费因素，计算在与营业税率相等条件下的小规模纳税人增值税税负等式。设营业税率为5%，计算出小规模纳税人的增值税税平衡点为5.31%；设营业税率为3%，计算出小规模纳税人的增值税税负平衡点为3.13%.在可计征营业税率5%的情况下，若小规模纳税人是商业企业，其4%的征收率低于5.31%的无差别税负平衡点，则应将可计征营业税的业务一并作为混合销售缴纳增值税；若小规模纳税人是工业企业，其6%的征收率高于5.31%的无差别税负平衡点，则应将混合销售中的可计征营业税的业务独立出来缴纳营业税。在可计征营业税率3%的情况下，无论小规模纳税人是工业企业，还是商业企业，其6%或4%的征收率均比3.13%无差别税负平衡点的税负更高，应当创造所需要的条件将可计征营业税的业务独立出来缴纳营业税。