代销纳税筹划谨防雷区

　　案　例

　　时代集团是一家大型超市，其经营范围除包括自营家电、百货、农用生产资料外，还受托代销其他企业单位和个人的服装、鞋帽等商品。在2006年税务稽查中，时代集团因受托代销商品涉税事宜与税务机关发生争议，双方各执一词，只好依法进行税务行政复议。

　　时代集团对其代销的商品按委托方是否能开具增值税专用发票将其分为两类：委托方能开具增值税专用发票的签订联营合同；委托方不能开具增值税专用发票的签订代销合同。对签订联营合同的代销商品视同自营商品进行核算、纳税；对签订代销合同的代销商品，采取就本公司增值部分（即售价减去委托方收取价款的差额或本公司收取的代销手续费部分）缴纳增值税的核算方法。

　　2006年12月，时代集团受托为本市祝伟制衣公司代销一批商品，售价为23.4万元，该商品增值税率为17％，祝伟公司因为不是增值税一般纳税人，不能开具增值税专用发票，双方商定按该批商品售价的30％作为时代集团代销手续费，扣除代销手续费后的余额由祝伟公司向时代集团开具普通发票。时代集团按售价的30％即本公司增值部分缴纳增值税。

　　收到代销商品时，只在代销商品备查簿中进行登记，财务上不进行账务处理。

　　分　析

　　税务机关把时代集团上述行为作为偷税进行处罚，时代集团不服处罚，认为本公司已按增值部分申报缴纳了增值税及附加，不构成偷税，随之要求进行税务行政复议。

　　在该行政复议受理期间，笔者作为税收法制员和该公司财会负责人就此案件进行探讨。

　　首先，笔者依据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》第4条第2款“销售代销货物”“视同销售货物”的规定，指出该代销行为属视同销售行为，应按《增值税暂行条例》的规定计算缴纳增值税。对此，时代集团财会负责人未提出异议。

　　其次，视同买断的代销行为中受托方应征所取差价部分的相关法规依据。

　　1.《营业税税目注释（试行稿）》（国税发〔1993〕149号）第七条第一款第一项：“代购代销货物，是指受托购买货物或销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务。”

　　2.《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发〔1995〕76号）第四条：“代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。”

　　在代销行为中，受托方有两种税负。

　　1.增值税：货物实现了有偿转让，应属于增值税征收范围。

　　2.营业税：对代理者为委托方提供的代销货物的劳务行为要缴营业税。

　　需要说明以下两点：一是代销行为的关键，是受托方以委托方的名义，从事销售委托方货物的活动，对代销货物发生的质量问题以及法律责任，都由委托方负责。二是代销与平销返利不同。平销返利是自销行为中销售者从供货方取得的差价收入，代销是受托销售行为。

　　再次，根据增值税会计处理的有关规定和《商品流通企业会计制度》的规定，笔者指出时代集团会计处理的错误所在：一是将增值额与视同销售两个概念混为一体；二是由于概念不清，导致税款计算错误。这种错误必然造成事实上的偷税，税务机关按规定处罚是正确的。正确的处理方法是将销售代销货物视同销售货物处理。

　　在受托代销商品销售后，应先将含税销售额还原为不含税销售额，并据此计算应缴增值税税额：

　　不含税销售额＝234000÷（1十17％）＝200000（元），增值税销项税额＝200000×17％＝34000（元）。

　　祝伟公司开具不同发票对时代集团会计处理的不同点在于：如果祝伟公司开具税率为17％的增值税专用发票，时代集团由于进项税额与销项税额相等，故不缴纳增值税，应将全部销售收入扣除手续费收入后返给祝伟公司；如果祝伟公司开具普通发票或征收率为4％或6％的专用发票，时代集团不仅要按17％计算或者按13％计算缴纳增值税，还应缴纳与增值税相联系的城建税和教育费附加，故时代集团应从应付账款（不含税收入）中扣除手续费、增值税及城建税和教育费附加后将余额付给祝伟公司。

　　根据祝伟公司开具发票的具体情况，分别处理如下：

　　如果祝伟公司开具17％增值税专用发票，时代集团由于进、销项增值税额相等，故不缴增值税，而应按取得的代销手续费收入计算缴纳营业税金及附加：

　　应缴营业税＝70200×5％＝3510（元）；

　　应缴城建税＝3510×7％＝245.7（元）；

　　缴教育费附加＝3510×3％=105.3（元）；

　　三项合计3861元，净收益为66339元。

　　如果祝伟公司开具普通发票，时代集团既应缴纳增值税，又应缴城建税和教育费附加：

　　应缴增值税＝200000×17％＝34000（元）；

　　应缴城建税＝34000×7％＝2380（元）；

　　应缴教育费附加＝34000×3％＝1020（元）；

　　共计37400元，由祝伟公司承担。

　　由于增值税款及城建税和教育费附加已从祝伟公司货款中扣除，时代集团所承担的税负只是70200元应缴纳的营业税、城建税及教育费附加，故对时代集团并未造成损失。当然，按税法规定进行处理，有可能影响时代集团所获代销手续费的多少。原先时代集团的会计处理已造成事实上的偷税，按《税收征管法》应予处罚。

　　至此，时代集团财会负责人心服口服，承认自己由于对税收法规一知半解，造成偷税事实，心甘情愿接受处罚，同时，撤消了复议申请。

　　启　示

　　通过此案，可以从以下两方面得到启示：

　　1.企业要保护自身的合法权益，本身的经营活动和税金的计算缴纳必须符合国家税收法律法规的规定，做到有法可依，用法有据。不要抱有侥幸心理，更不要浑水摸鱼企图蒙混过关。时代集团原先的做法无疑是想通过筹划节税，但这种行为既违法，也无意义。

　　2.企业要减少经济纠纷，特别是要减少因违反税收法规和财会制度给企业带来的损失，不仅财会人员要精通财会业务和税收法规知识，而且企业领导和相关人员（特别是供销业务人员）不仅要精通所从事工作方面的知识，也要懂得财会和税收法规方面的基本知识。