增值税会计——增值税概述（十四）
四、商业企业进项税额的会计处理
（一）商品批发企业进项税额的会计处理
商品批发企业增值税进项税额的会计处理，主要涉及“物资采购”、“库存商品”和“应交增值税（进项税额）”等账户。按现行税法规定，商业企业（一般纳税人）购进商品，进项税额实行付款抵扣制，即只有付款或开出并承兑商业汇票后，才允许抵扣进项税额。为了正确确认每期应抵扣的进项税额，也可增设“待扣税金--增值税”账户。
1.工业品购进的进项税额会计处理。
（1）同城商品购进。
批发商业企业向本地生产企业或商业企业购进商品，分提货制和送货制两种购货方式，一般采用支票、商业汇票、现金结算方式。货款结算时，按购买价格，借记“物资采购”，按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金--应交增值税（进项税额）”，按购买价格与增值税之和，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等；商品验收入库时，借记“库存商品”，贷记“物资采购”或“在途商品”。
[例18] 某批发企业从本市服装厂购进女衬衣1000件，88元／件，增值税专用发票注明：价款88000元，税额14960元（88000×17％），以转账支票付款。作会计分录如下：
支付款时：
借：物资采购--某服装厂 88000
应交税金--应交增值税（进项税额） 14960
贷：银行存款 102960
商品验收入库时：
借：库存商品--衬衣 88000
贷：物资采购--某服装厂 88000
（2）异地商品采购。
批发企业向外地供货单位购进商品，一般采用发货制方式，货款通常采用异地托收承付等结算方式。由于商品发运与货款结算完成时间不一致，往往形成“货到单未到”或“单到货未到”的情况。所以，会计核算一般分为两步：接收商品和结算货款。
在“单到货未到”的情况下，购货单位收到银行转来的供货单位的“托收承付结算凭证”和“发货单”及增值税专用发票后，经审核无误后，在规定承付时间内办理货款结算，应借记“物资采购”和“应交税金--应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”；商品验收入库，财会部门根据仓库转来的“收货单”，应借记“库存商品”，贷记“物资采购”。
[例19] 某商业企业向外地某自行车厂购入自行车400辆，400元／辆，增值税专用发票上注明：价款160000元，税额27200元（400×400×17％），采用托收承付结算方式结算，单货俱到。作会计分录如下：
承付货款时：
借：物资采购--××自行车厂 160000
应交税金--应交增值税（进项税额） 27200
贷：银行存款 187200
验收入库时：
借：库存商品--自行车 160000
贷：物资采购--××自行车厂 160000
在“货到单未到”的情况下，平时先不记账。若到月终结算时，凭证仍未到达，按暂估的进货原价入账，借记“库存商品”，贷记“应付账款”；下月初再作相同的会计分录用红字冲回。
[例20] 承上例，若货先到，而有关单据月终尚未到达。作会计分录如下：
月终，每辆自行车按350元估价入账：
借：库存商品--自行车 140000
贷：应付账款--××自行车厂 140000
下月初再用红字冲回：
借：库存商品--自行车 140000（红字）
贷：应付账款--××自行车厂 140000（红字）
当托收承付结算凭证到达，并已承付货款，作会计分录同上例。
商业企业购进货物，必须在购进货物付款后才能申报抵扣进项税额，尚未付款或尚未开出商业承兑汇票的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。
若进步时已收到发票，企业因资金周转困难暂时不能付款，在核算时，既要如实反映应付账款的金额，又不能将未付款的进项税额列入当期进项税额予以抵扣。可增设“待扣税金--增值税”或“待抵扣进项税额”账户。也可以利用“待摊费用”账户核算暂不能抵扣的进项税额。
[例21] 某商业批发企业购进商品一批，价款10000元，税额1700元（10000×17％），两个月后付款。作会计分录如下：
商品购入时：
借：物资采购 10000
待抵扣进项税额 1700
贷：应付账款 11700
验收入库时：
借：库存商品 10000
贷：物资采购 10000
实际付款时：
借：应付账款 11700
贷：银行存款 11700
借：应交税金--应交增值税（进项税额） 1700
贷：待抵扣进项税额 1700
零售商业企业发生上述情况时，也可以比照这种方法进行会计处理。
2.收购农业特产品进项税额的会计处理。
商业企业经营的农业特产品，主要有烟叶产品、茶叶产品、水产品、牲畜产品、园艺产品、林木产品等，其采购成本包括支付的收购价款、税金等。税金是指企业在收购免税农业特产品时，由收购者代扣代缴的生产环节应纳的农业特产税和在收购环节应由收购者缴纳的农业特产税两部分，即企业向农民收购某些农业特产品时，要接收购金额和法定税率缴纳农业特产税。该种税金本应由生产者缴纳，但为了集中税源和便于征收，现行税法规定由收购单位代扣代缴。对企业来说，农业特产品收购环节所缴纳的农业特产税和代生产者缴纳的农业特产税，作为农业特产品进价的组成部分，计入农业特产品的进价成本，但应扣除农业特产品收购价加农业特产税之和按抵扣率10％计算的增值税。根据增值税原理，纳税人购进免税货物不能予以抵扣，这是国际上通行的做法。但各国都将购进免税农业特产品作为特例处理。这是因为：一方面，对农民征收增值税是一个很困难的问题，大多数国家对农民都不征收增值税；另一方面，农民本身虽不纳税，但农产品的投入物都是征收的，所以，农产品价格中含有增值税。如果购进免税农产品的价格中所含增值税不予抵扣，农产品的流通和以农产品为原料的轻纺产品的生产，必然存在重复征税因素。因此，大多数国家在对农产品免税的同时，都允许扣除购进农产品价格中所含有的税金。根据有关资料测算，目前我国农业生产投入物成本约占农产品价格的70％，按原有14％的增值税税率计算，农产品价格中所含的比例约9.8％。因此，按整数10％作为购进农产品的抵扣率较为适宜（我国现行规定就按此比例）。
企业收购农业特产品，按实际支付的价款，借记“物资采购”，贷记“银行存款”或“现金”；计算收购的应税农业特产税之和与按10％的扣除率计算的抵扣税额，借记“应交税金--应交增值税（进项税额）”；按收购价款和应交农业特产税之和减去抵扣税额，借记“库存商品”，贷记“物资采购”。
[例22] 某经营农业特产品收购的商业企业，由采购员到某地收购水果，收购价格50000元。作会计分录如下：
支付收购价款时：
借：物资采购 50000
贷：现金 50000
缴纳农业特产税时：
设水果的农业特产税率为12％。
代扣应纳农业特产税＝50000／（1－12％）×12％＝56818×12％＝6818（元）
借：物资采购 6818
贷：应交税金--应交农业特产税 6818
验收入库时：
计算应扣除的增值税＝（50000＋6818）×10％＝5682（元）
水果不含增值税成本＝50000＋6818－5682＝51136（元）
借：库存商品--水果 51136
应交税金--应交增值税（进项税额） 5682
贷：物资采购 56818
（一）商品批发企业进项税额的会计处理
商品批发企业增值税进项税额的会计处理，主要涉及“物资采购”、“库存商品”和“应交增值税（进项税额）”等账户。按现行税法规定，商业企业（一般纳税人）购进商品，进项税额实行付款抵扣制，即只有付款或开出并承兑商业汇票后，才允许抵扣进项税额。为了正确确认每期应抵扣的进项税额，也可增设“待扣税金--增值税”账户。
1.工业品购进的进项税额会计处理。
（1）同城商品购进。
批发商业企业向本地生产企业或商业企业购进商品，分提货制和送货制两种购货方式，一般采用支票、商业汇票、现金结算方式。货款结算时，按购买价格，借记“物资采购”，按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金--应交增值税（进项税额）”，按购买价格与增值税之和，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等；商品验收入库时，借记“库存商品”，贷记“物资采购”或“在途商品”。
[例18] 某批发企业从本市服装厂购进女衬衣1000件，88元／件，增值税专用发票注明：价款88000元，税额14960元（88000×17％），以转账支票付款。作会计分录如下：
支付款时：
借：物资采购--某服装厂 88000
应交税金--应交增值税（进项税额） 14960
贷：银行存款 102960
商品验收入库时：
借：库存商品--衬衣 88000
贷：物资采购--某服装厂 88000
（2）异地商品采购。
批发企业向外地供货单位购进商品，一般采用发货制方式，货款通常采用异地托收承付等结算方式。由于商品发运与货款结算完成时间不一致，往往形成“货到单未到”或“单到货未到”的情况。所以，会计核算一般分为两步：接收商品和结算货款。
在“单到货未到”的情况下，购货单位收到银行转来的供货单位的“托收承付结算凭证”和“发货单”及增值税专用发票后，经审核无误后，在规定承付时间内办理货款结算，应借记“物资采购”和“应交税金--应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”；商品验收入库，财会部门根据仓库转来的“收货单”，应借记“库存商品”，贷记“物资采购”。
[例19] 某商业企业向外地某自行车厂购入自行车400辆，400元／辆，增值税专用发票上注明：价款160000元，税额27200元（400×400×17％），采用托收承付结算方式结算，单货俱到。作会计分录如下：
承付货款时：
借：物资采购--××自行车厂 160000
应交税金--应交增值税（进项税额） 27200
贷：银行存款 187200
验收入库时：
借：库存商品--自行车 160000
贷：物资采购--××自行车厂 160000
在“货到单未到”的情况下，平时先不记账。若到月终结算时，凭证仍未到达，按暂估的进货原价入账，借记“库存商品”，贷记“应付账款”；下月初再作相同的会计分录用红字冲回。
[例20] 承上例，若货先到，而有关单据月终尚未到达。作会计分录如下：
月终，每辆自行车按350元估价入账：
借：库存商品--自行车 140000
贷：应付账款--××自行车厂 140000
下月初再用红字冲回：
借：库存商品--自行车 140000（红字）
贷：应付账款--××自行车厂 140000（红字）
当托收承付结算凭证到达，并已承付货款，作会计分录同上例。
商业企业购进货物，必须在购进货物付款后才能申报抵扣进项税额，尚未付款或尚未开出商业承兑汇票的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。
若进步时已收到发票，企业因资金周转困难暂时不能付款，在核算时，既要如实反映应付账款的金额，又不能将未付款的进项税额列入当期进项税额予以抵扣。可增设“待扣税金--增值税”或“待抵扣进项税额”账户。也可以利用“待摊费用”账户核算暂不能抵扣的进项税额。
[例21] 某商业批发企业购进商品一批，价款10000元，税额1700元（10000×17％），两个月后付款。作会计分录如下：
商品购入时：
借：物资采购 10000
待抵扣进项税额 1700
贷：应付账款 11700
验收入库时：
借：库存商品 10000
贷：物资采购 10000
实际付款时：
借：应付账款 11700
贷：银行存款 11700
借：应交税金--应交增值税（进项税额） 1700
贷：待抵扣进项税额 1700
零售商业企业发生上述情况时，也可以比照这种方法进行会计处理。
2.收购农业特产品进项税额的会计处理。
商业企业经营的农业特产品，主要有烟叶产品、茶叶产品、水产品、牲畜产品、园艺产品、林木产品等，其采购成本包括支付的收购价款、税金等。税金是指企业在收购免税农业特产品时，由收购者代扣代缴的生产环节应纳的农业特产税和在收购环节应由收购者缴纳的农业特产税两部分，即企业向农民收购某些农业特产品时，要接收购金额和法定税率缴纳农业特产税。该种税金本应由生产者缴纳，但为了集中税源和便于征收，现行税法规定由收购单位代扣代缴。对企业来说，农业特产品收购环节所缴纳的农业特产税和代生产者缴纳的农业特产税，作为农业特产品进价的组成部分，计入农业特产品的进价成本，但应扣除农业特产品收购价加农业特产税之和按抵扣率10％计算的增值税。根据增值税原理，纳税人购进免税货物不能予以抵扣，这是国际上通行的做法。但各国都将购进免税农业特产品作为特例处理。这是因为：一方面，对农民征收增值税是一个很困难的问题，大多数国家对农民都不征收增值税；另一方面，农民本身虽不纳税，但农产品的投入物都是征收的，所以，农产品价格中含有增值税。如果购进免税农产品的价格中所含增值税不予抵扣，农产品的流通和以农产品为原料的轻纺产品的生产，必然存在重复征税因素。因此，大多数国家在对农产品免税的同时，都允许扣除购进农产品价格中所含有的税金。根据有关资料测算，目前我国农业生产投入物成本约占农产品价格的70％，按原有14％的增值税税率计算，农产品价格中所含的比例约9.8％。因此，按整数10％作为购进农产品的抵扣率较为适宜（我国现行规定就按此比例）。
企业收购农业特产品，按实际支付的价款，借记“物资采购”，贷记“银行存款”或“现金”；计算收购的应税农业特产税之和与按10％的扣除率计算的抵扣税额，借记“应交税金--应交增值税（进项税额）”；按收购价款和应交农业特产税之和减去抵扣税额，借记“库存商品”，贷记“物资采购”。
[例22] 某经营农业特产品收购的商业企业，由采购员到某地收购水果，收购价格50000元。作会计分录如下：
支付收购价款时：
借：物资采购 50000
贷：现金 50000
缴纳农业特产税时：
设水果的农业特产税率为12％。
代扣应纳农业特产税＝50000／（1－12％）×12％＝56818×12％＝6818（元）
借：物资采购 6818
贷：应交税金--应交农业特产税 6818
验收入库时：
计算应扣除的增值税＝（50000＋6818）×10％＝5682（元）
水果不含增值税成本＝50000＋6818－5682＝51136（元）
借：库存商品--水果 51136
应交税金--应交增值税（进项税额） 5682
贷：物资采购 56818
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