增值税最佳会计处理方案（2）
二、增值税制度的主要内容
现行增值税制度是从1994年1月开始实施的，其主要内容如下：
（一）纳税人
1.纳税人的一般定义
凡在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，均为增值税的纳税人。具体包括：销售货物的单位和个人；提供加工、修理修配劳务的单位和个人；报关进口货物入境的单位和个人。
所谓单位，对内方面，既包括企业单位，如国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业以及其他企业，也包括非企业单位，如行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。任何属于纳税人范畴的非企业单位均不得以本单位的非企业性质为理由逃避纳税。涉外方面，包括外商投资企业和外国企业。所谓个人，是指个体经营者和其他个人，包括中国公民和居住在我国境内的外国公民。企业租赁或者承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。
增值税纳税人的确定，体现了内外税制的统一，有利于内外资企业税负担平衡，有利于各类纳税人展开平等竞争。
2.纳税人的分类与一般纳税人的认定
增值税的纳税人按照销售规模大小和会计核算水平高低划分为一般纳税人和小规模纳税人两类。二者在适用税率、计税方法、帐务处理等方面均有所不同。
（1）小规模纳税人。小规模纳税人的标准为：规模较小，会计核算体系不健全。具体的包括：Ａ.从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人（指该类纳税入的全部年应税销售额中货物或应税劳务的销售额超过50％，批发或零售货物的销售额不到50％）年应征增值税销售额在100万元以下的；B.从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的；C.年应税销售额超过小规模纳税标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人。以上划分标准中的销售额指的是不包括应纳税额的销售额。
（2）一般纳税人。凡是超过小规模纳税人标准的企业和企业性单位为一般纳税人。其具体标准为：规模较大，会计核算较为健全，能够提供完整的核算资料。一般纳税人需向其所在地税务机关申请办理一般纳税人认定手续。小规模企业如果会计核算健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额等资料的，也可申请办理一般纳税人认定手续。纳税人总分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模纳税人标准，但分支机构年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。
纳税人申请办理一般纳税人认定手续时，应提出申请报告，并提供营业执照、有关合同、章程、协议书以及税务机关要求提供的其他有关证件、资料等。主管税务机关在初步审核企业的申请报告和有关资料后，发给《增值税一般纳税人申请认定表》，纳税人应如实填写。负责审批的税务机关应在收到申请认定表之日起30日内审核完毕。
经税务机关审核认定的一般纳税人可以按购进扣税法进行税款抵扣，计算应纳税额，并使用增值税专用发票。小规模纳税人以及符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，不得进行税款抵扣，也不得使用增值税专用发票。
（二）纳税范围
增值税的纳税范围包括在我国境内销售的货物，提供的加工、修理修配劳务以及进口的货物。具体说明如下：
1.在我国境内销售的货物
这里的“境内”是指所销售货物的起运地或所在地在我国境内；“销售”是指有偿转让货物的所有权，包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益；“货物”是指有形动产，包括热力、电力、气体在内，但不包括不动产。
对于单位或个体经营者来说，有时虽未直接发生销售货物的行为，但如果发生了下列行为之一的，也要视同“销售货物”，缴纳增值税；A.将货物交付他人代销；B.接受他人委托，销售代销货物；C.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售。但相关机构设在同一县（市）的，为简化手续，可除外；D.将自产或委托加工的货物用于非应税项目，如自建工程、自制固定资产、非应税劳务等；E.将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；F.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；G.将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；H.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
2.在我国境内提供的加工、修理修配劳务
这里的“提供”是指有偿服务，但不包括单位和个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务；“加工“是指受托加工货物，即委托方提供原料、主要材料，受托方按照委托方的要求制造并收取加工费；“修理修配”是指受托对损伤或丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能。这里的提供劳务仅限于工业性加工、修理修配劳务，其他劳务均属于营业税的征税范围。
3.进口货物
这里的进口货物指报关进口的货物。对进口货物在报关进口时向海关缴纳进口环节的增值税。
4.混合销售
一项销售活动既涉及货物又涉及非应税劳务的，称为混合销售。这里的“非应税劳务”是指属于营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，须缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行业，由税务机关确定。
5.兼营非应税劳务
所谓兼营非应税劳务，是指纳税人既经营货物的生产、批发或零售以及应税劳务，又兼营属于营业税征收范围的非应税劳务。与混合销售行为不同的是，非应税劳务未与应税货物合为一体，构成一项销售行为，而是由纳税人分别进行的经营活动。纳税人兼营非应税劳务，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，分别缴纳增值税和营业税。如果不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务与货物或应税劳务一并缴纳增值税。纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并缴纳增值税，由税务机关确定。
（三）税率
增值税的税率主要分为一般纳税人适用的税率和小规模纳税人以及某些特殊产品适用的征收率两类。由于计税依据的差别，这里的征收率在性质上不能完全等同于税率。
一般纳税人适用的税率分为三档：17％、13％和零税率。其中，17％为基本税率，适用于大多数货物和应税劳务。13％为优惠税率，只适用于部分货物，如农业产品、金属矿采选产品、非金属矿采选产品、某些气体产品、煤炭制品，以及书报杂志等。零税率的适用范围则仅限于出口货物。
小规模纳税适用的征收率为6％。某些特殊产品也采用征收率的形式，如自来水的征收率为6％；电力产品供电环节的征收率按生产单位所在地分别定为1％、2％、3％。
此外，也有个别产品采用定额税率，如发电厂定额税率为每千瓦小时4元。
纳税人如果同时兼营不同税率的货物或应税劳务，应当分别核算不同税率货物或应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。
纳税人销售不同税率货物或应税劳务，并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务的，其非应税劳务应从高适用税率。
（四）减免规定
增值税的减兔规定主要包括以下几个方面：
1.低于起征点的免税规定
属于下列项目的免缴增值税：①农业生产者销售的自产农业产品，包括从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人生产的初级农业产品；②避孕药品和用具；③向社会收购的古书和旧书；④直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；⑤外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；⑤来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备；①由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；③销售自己使用过的物品。
3.对外商投资企业的减税规定
外商投资企业过去一直执行工商统一税，改纳增值税后如果税负有所增加，经企业申请，税务机关批准，可在一定的年限内退还其因税负增加而多缴纳的税款。
（五）纳税地点与纳税期限
1.纳税地点
纳税人申报纳税的地点与其经营方式有直接关系。大体分为以下几种情况：
（1）固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；如果由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税的，要经过国家税务总局或其授权的税务机关批准。
（2）固定业户到外县（市）销售货物的；应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明的，销售地主管税务机关一律按6％的征收率征税；其在销售地发生的销售额，回机构所在地后，仍应按规定申报纳税，在销售地缴纳的税款不得从当期应纳税额中扣减。
（3）非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。如果非固定业户到外县、（市）销售货物或者应税劳务未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。
（4）进口货物，应当由进口人或代理人向报关地海关申报纳税。
境外的单位或个人在境内销售应税劳务，而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。
2.纳税期限
增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日H或者1个月。具体到每个纳税人适用哪一种期限，由其主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月为一期纳税的，应当自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，应当自期满之日起5日内预缴税款，于次月1－10日内申报纳税并结清上月应纳税款；纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳证的次日起7日内缴纳税款。
现行增值税制度是从1994年1月开始实施的，其主要内容如下：
（一）纳税人
1.纳税人的一般定义
凡在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，均为增值税的纳税人。具体包括：销售货物的单位和个人；提供加工、修理修配劳务的单位和个人；报关进口货物入境的单位和个人。
所谓单位，对内方面，既包括企业单位，如国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业以及其他企业，也包括非企业单位，如行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。任何属于纳税人范畴的非企业单位均不得以本单位的非企业性质为理由逃避纳税。涉外方面，包括外商投资企业和外国企业。所谓个人，是指个体经营者和其他个人，包括中国公民和居住在我国境内的外国公民。企业租赁或者承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。
增值税纳税人的确定，体现了内外税制的统一，有利于内外资企业税负担平衡，有利于各类纳税人展开平等竞争。
2.纳税人的分类与一般纳税人的认定
增值税的纳税人按照销售规模大小和会计核算水平高低划分为一般纳税人和小规模纳税人两类。二者在适用税率、计税方法、帐务处理等方面均有所不同。
（1）小规模纳税人。小规模纳税人的标准为：规模较小，会计核算体系不健全。具体的包括：Ａ.从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人（指该类纳税入的全部年应税销售额中货物或应税劳务的销售额超过50％，批发或零售货物的销售额不到50％）年应征增值税销售额在100万元以下的；B.从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的；C.年应税销售额超过小规模纳税标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人。以上划分标准中的销售额指的是不包括应纳税额的销售额。
（2）一般纳税人。凡是超过小规模纳税人标准的企业和企业性单位为一般纳税人。其具体标准为：规模较大，会计核算较为健全，能够提供完整的核算资料。一般纳税人需向其所在地税务机关申请办理一般纳税人认定手续。小规模企业如果会计核算健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额等资料的，也可申请办理一般纳税人认定手续。纳税人总分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模纳税人标准，但分支机构年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。
纳税人申请办理一般纳税人认定手续时，应提出申请报告，并提供营业执照、有关合同、章程、协议书以及税务机关要求提供的其他有关证件、资料等。主管税务机关在初步审核企业的申请报告和有关资料后，发给《增值税一般纳税人申请认定表》，纳税人应如实填写。负责审批的税务机关应在收到申请认定表之日起30日内审核完毕。
经税务机关审核认定的一般纳税人可以按购进扣税法进行税款抵扣，计算应纳税额，并使用增值税专用发票。小规模纳税人以及符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，不得进行税款抵扣，也不得使用增值税专用发票。
（二）纳税范围
增值税的纳税范围包括在我国境内销售的货物，提供的加工、修理修配劳务以及进口的货物。具体说明如下：
1.在我国境内销售的货物
这里的“境内”是指所销售货物的起运地或所在地在我国境内；“销售”是指有偿转让货物的所有权，包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益；“货物”是指有形动产，包括热力、电力、气体在内，但不包括不动产。
对于单位或个体经营者来说，有时虽未直接发生销售货物的行为，但如果发生了下列行为之一的，也要视同“销售货物”，缴纳增值税；A.将货物交付他人代销；B.接受他人委托，销售代销货物；C.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售。但相关机构设在同一县（市）的，为简化手续，可除外；D.将自产或委托加工的货物用于非应税项目，如自建工程、自制固定资产、非应税劳务等；E.将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；F.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；G.将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；H.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
2.在我国境内提供的加工、修理修配劳务
这里的“提供”是指有偿服务，但不包括单位和个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务；“加工“是指受托加工货物，即委托方提供原料、主要材料，受托方按照委托方的要求制造并收取加工费；“修理修配”是指受托对损伤或丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能。这里的提供劳务仅限于工业性加工、修理修配劳务，其他劳务均属于营业税的征税范围。
3.进口货物
这里的进口货物指报关进口的货物。对进口货物在报关进口时向海关缴纳进口环节的增值税。
4.混合销售
一项销售活动既涉及货物又涉及非应税劳务的，称为混合销售。这里的“非应税劳务”是指属于营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，须缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行业，由税务机关确定。
5.兼营非应税劳务
所谓兼营非应税劳务，是指纳税人既经营货物的生产、批发或零售以及应税劳务，又兼营属于营业税征收范围的非应税劳务。与混合销售行为不同的是，非应税劳务未与应税货物合为一体，构成一项销售行为，而是由纳税人分别进行的经营活动。纳税人兼营非应税劳务，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，分别缴纳增值税和营业税。如果不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务与货物或应税劳务一并缴纳增值税。纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并缴纳增值税，由税务机关确定。
（三）税率
增值税的税率主要分为一般纳税人适用的税率和小规模纳税人以及某些特殊产品适用的征收率两类。由于计税依据的差别，这里的征收率在性质上不能完全等同于税率。
一般纳税人适用的税率分为三档：17％、13％和零税率。其中，17％为基本税率，适用于大多数货物和应税劳务。13％为优惠税率，只适用于部分货物，如农业产品、金属矿采选产品、非金属矿采选产品、某些气体产品、煤炭制品，以及书报杂志等。零税率的适用范围则仅限于出口货物。
小规模纳税适用的征收率为6％。某些特殊产品也采用征收率的形式，如自来水的征收率为6％；电力产品供电环节的征收率按生产单位所在地分别定为1％、2％、3％。
此外，也有个别产品采用定额税率，如发电厂定额税率为每千瓦小时4元。
纳税人如果同时兼营不同税率的货物或应税劳务，应当分别核算不同税率货物或应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。
纳税人销售不同税率货物或应税劳务，并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务的，其非应税劳务应从高适用税率。
（四）减免规定
增值税的减兔规定主要包括以下几个方面：
1.低于起征点的免税规定
属于下列项目的免缴增值税：①农业生产者销售的自产农业产品，包括从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人生产的初级农业产品；②避孕药品和用具；③向社会收购的古书和旧书；④直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；⑤外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；⑤来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备；①由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；③销售自己使用过的物品。
3.对外商投资企业的减税规定
外商投资企业过去一直执行工商统一税，改纳增值税后如果税负有所增加，经企业申请，税务机关批准，可在一定的年限内退还其因税负增加而多缴纳的税款。
（五）纳税地点与纳税期限
1.纳税地点
纳税人申报纳税的地点与其经营方式有直接关系。大体分为以下几种情况：
（1）固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；如果由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税的，要经过国家税务总局或其授权的税务机关批准。
（2）固定业户到外县（市）销售货物的；应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明的，销售地主管税务机关一律按6％的征收率征税；其在销售地发生的销售额，回机构所在地后，仍应按规定申报纳税，在销售地缴纳的税款不得从当期应纳税额中扣减。
（3）非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。如果非固定业户到外县、（市）销售货物或者应税劳务未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。
（4）进口货物，应当由进口人或代理人向报关地海关申报纳税。
境外的单位或个人在境内销售应税劳务，而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。
2.纳税期限
增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日H或者1个月。具体到每个纳税人适用哪一种期限，由其主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月为一期纳税的，应当自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，应当自期满之日起5日内预缴税款，于次月1－10日内申报纳税并结清上月应纳税款；纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳证的次日起7日内缴纳税款。
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