增值税会计--增值税销项税额的会计处理（七）
2.受托代销商品的销项税额的会计处理。
受托代销是商品流通企业接受其他单位的委托，代为销售商品或者接受其他单位寄销商品的一种销售方式。企业代销商品行为，无论财务会计上是否作为销售处理，税收上均应计算应交增值税。受托单位在登记代销商品入库时，应填制代销商品入库单并登记代销商品明细账；代销商品销售后，有关部门应定期填制代销商品清单，并将其提供给委托单位。由于受托代销商品的所有权不属于本企业，因此，应当在表外科目核算并登记受托代销商品登记簿。若企业受托代销商品业务规模较大，与本企业自有商品在实物形态上难以划分，企业也可以设置“受托代销商品”和“代销商品款”账户进行核算，并分别不同的代销方式进行账务处理。
（1）以收取手续费方式的受托代销。
受托方一般不核算销售收入，只将代销手续费收入及其应缴纳的营业税，通过“代购代销收入”账户核算，但税法规定代销商品应作为应税销售，计算销项税额，如购货方为一般纳税人，就要为其开具增值税专用发票。
[例37] 某商品零售企业接受代销B商品600件，委托方规定代销价为60元／件（含税），代销手续费为不含税代销额的5％，增值税税率为17％，代销手续费收入的营业税税率为5％。
收到代销商品时（按含税代销价）：
借：受托代销商品--××部、组（B商品） 36000
贷：代销商品款 36000
代销商品全部售出时（本月20日代销商品全部售出，向委托单位报送代销清单，并向委托单位索要增值税专用发票。同时，计算代销商品的销项税额并调整应付账款和注销代销商品款和委托代销商品）：
代销商品销项税额＝[600×60／（1＋17％）×17％＝5231（元）
或 600×60×14.53％＝5231（元）
借：银行存款 36000
贷：应交税金--应交增值税（销项税额） 5231
应付账款 30769
借：代销商品款 36000
贷：受托代销商品 36000
收到委托单位的增值税专用发票时：
借：应交税金--应交增值税（进项税额） 5231
贷：应付账款 5231
开具代销手续费收入普通发票时：
代销手续费收入＝30769×5％＝1538（元）
借：应付账款 1538
贷：代购代销收入 1538
划转扣除代销手续费后的代销价款时：
借：应付账款 34462
贷：银行存款 34462
计算并结转代销手续费收入应纳的营业税时：
借：代购代销收入 76.90
贷：应交税金--应交营业税 76.90
零售企业商品品种繁多，业务繁忙，企业不可能把每一笔销货款都按自营和代销商品分开登记，更不可能在每天营业终了时，对代销商品进行盘点，以存计销。因此，对代销商品和自营商品在销售时全部计入“主营业务收入”账户，待代销商品全部销售或月终时，则由各部、组填报代销商品分户盘存计销表，冲销主营业务收入，增加应付账款。仍以上例，作会计分录如下：
收到代销商品时：
账务处理同前。
平时零售收到销货款75200元（不分自营和代销）时：
借：银行存款 75200
贷：主营业务收入 75200
本月26日代销商品全部售出，根据各部、组填报的代销商品分户盘存计销表，上列代销商品销售额36000元，开具代销商品清单和计算销项税额5231元时：
借：主营业务收入 36000
贷：应付账款 30769
应交税金--应交增值税（销项税额） 5231
注销“代销商品款”和“受托代销商品”账户时：
借：代销商品款 36000
贷：受托代销商品 36000
以上举例是严格意义上的代销，委托方和受托方签订协议书，明确规定代销货物价款、手续费率等条件，不得加价出售。此外，还有一种自营的委托代理，即只规定交接价和手续费率，而不管受托方按什么价格对外出售。这种代理的账务处理与接受代销商品作为自购自销的账务处理基本相同，不同之处就是还要收取手续费。
[例38] 某商品批发企业与某工厂签订代销合同，代销丙产品500件，代销价（不含税）100元／件，增值税税率17％，代销手续费为不含税代销额的5％，代销手续费收入的营业税税率为5％。作会计分录如下：
收到代销商品时：
借；受托代销商品 50000
贷：代销商品款 50000
代销商品销售时（代销商品销售200件，150元／件，开出增值税专用发票列明：销售额30000元，税额5100元）：
借：银行存款 35100
贷：主营业务收入 30000
应交税金--应交增值税（销项税额） 5100
代销商品全部售出时（向委托单位开出代销清单，并转销受托代销商品成本80000元。同时索要增值税专用发票）：
借：主营业务成本 50000
贷：受托代销商品 50000
收到委托方开具的增值税专用发票时：
借：代销商品款 50000
应交税金--应交增值税（进项税额） 8500
贷：应付账款 58500
计算代销手续费收入及应交纳的营业税时（代销手续费收入应纳营业税直接冲销“代购代销收入”账户）：
代销手续费收入＝50000×5％＝2500（元）
应纳营业税＝2500×5％＝125（元）
借：应付账款 2500
贷：应交税金--应交营业税 125
代购代销收入 2375
将扣除代销手续费后的代销款付委托方时：
借：应付账款 56000
贷：银行存款 56000
还有一种代销商品业务，即受托方只负责联系客户，成交后由客户与委托单位直接结算或由受托单位办理结算，委托方开具的增值税专用发票直接以客户的名称开给客户，或者交给受托方再由受托方转交给客户，受托单位只收取手续费。在这种情况下，受托单位就不涉及增值税的会计处理。
（2）作为自购自销的受托代销。
这种方式实属赊购商品销售，不收取手续费，委托方和受托方规定一个交接价（含税），受托方则按高于接收价的价格对外销售（批发或零售）。受托代销商品的收益不表现为代销手续费收入，而是表现为售价（批发价或零售价）与接收价之间的差额毛利。
①批发企业受托代销商品。
根据代销商品收货单，按该商品的不含税接收价（含税接收价要倒算成为不含税接收价，相当于进价），借记“受托代销商品”，贷记“代销商品款”；“受托代销商品”账户应按进价记账，因其是批发企业，还未收到委托方的增值税专用发票，“代销商品款”账户不能按含税进价记账。代销商品售出时，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金--应交增值税（销项税额）”，定期开出代销清单送交委托方，根据增值税专用发票，借记“代销商品款”、“应交税金--应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款”，同时转销代销商品成本，借记“主营业务成本”，贷记“受托代销商品”。
[例39] 某批发企业受托天明公司代销甲商品350件，作自购自销核算，合同规定接收价为35.10元／件（含税），对外批发价为36元／件（不含税）。作会计分录如下：
接收代销商品时（应按不含税接收价入账）：
不含税接收价＝350×35.10／（1＋17％）＝10500（元）
借：受托代销商品--大明公司 10500
贷：代销商品款 10500
代销商品销售时（本月销售150件，开出增值税专用发票，列明：价款5400元、增值税税款918元）：
借：银行存款（或应收账款） 6318
贷：主营业务收入 5400
应交税金--应交增值税（销项税额） 918
月终或代销商品全部售完时（应向委托方开具代销清单，并索取增值税专用发票。根据代销清单上销售甲商品250件，汇总转销代销商品成本）：
转销代销商品成本＝250×35.1／（1＋17％）＝7500（元）
借：主营业务成本 7500
贷：受托代销商品 7500
取得增值税专用发票时（列明代销商品价款7500元、增值税额1275元。根据增值税专用发票，注销代销商品款）：
借：代销商品款 7500
应交税金--应交增值税（进项税额） 1275
贷：应付账款 8775
支付代销商品价款及增值税时：
借：应付账款 8775
贷：银行存款 8775
②零售企业受托代销商品。
根据代销商品收货单，按该商品本企业规定的含税零售价，借记“受托代销商品”；按不含税接收价，贷记“代销商品款”（因受托人没有取得委托方开具的增值税专用发票，还不能按代销商品价款和税款增加或有负债，只能按代销商品价款增加或有负债），按两者的差额，贷记“商品进销差价”。代销商品售出时，按含税零售价，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”。定期向委托单位开出代销清单，根据代销清单转销受托代销商品成本，借记“主营业务成本”，贷记“受托代销商品”。收到委托单位开来的增值税专用发票，借记“应交税金--应交增值税（进项税额）”，按已销售商品的不含税接收价，借记“代销商品款”，同时按委托方开具的增值税专用发票上的价款和税款之和，贷记“应付账款”。支付代销商品款时，借记“应付账款”，贷记“银行存款”。月末计算并结转代销商品的销项税额时，借记“主营业务收入”，贷记“应交税金--应交增值税（销项税额）”。月末计算分摊代销商品的进销差价，调整受托代销商品成本时，借记“商品进销差价”，贷记“主营业务成本”。
[例40] 某零售企业4月份接收代销甲商品400件，含税接收价为23.40元／件，不含税接收价为20元／件。本企业规定该商品的含税零售价为29.25元／件。
接收代销商品时：
借：受托代销商品 11700
贷：代销商品款 8000
商品进销差价 3700
在实际工作中，自营商品和代销商品不易区分，可以把“受托代销商品”账户作为“库存商品”的二级账户处理。这样，在月末结转代销商品进销差价时，就不必区分是代销商品还是自营商品。
商品销售时（销售代销商品和自营商品共计货款6500元）：
借：银行存款 6500
贷：主营业务收入 6500
月末商品全部售完时（根据各部、组填报的代销商品分户盘存计销表所列代销商品销售240件，向委托单位开出代销清单，共计货款5616元。一方面索要增值税专用发票，一方面转销其销售成本）：
借：主营业务成本 7020
贷：受托代销商品 7020
如果将“受托代销商品”作为“库存商品”的二级账户，作会计分录如下：
借：主营业务成本 7020
贷：库存商品--受托代销商品 7020
收到委托单位开来的增值税专用发票时（增值税专用发票列明：销售货款4800元，增值税额816元）：
偌：应交税金--应交增值税（进项税额） 816
代销商品款 4800
贷：应付账款 5616
支付代销商品款时：
借：应付账款 5616
贷：银行存款 5616
月末计算并结转代销商品销项税额时（若本月包括代销商品销售在内的“商品销售收入”账户为440000元）：
应计销项税额＝440000×14.53％＝63932（元）
借：主营业务收入 63932
贷：应交税金--应交增值税（销项税额） 63932
月末计算分摊代销商品进销差价时（由于“商品进销差价”不分自营商品和代销商品，所以，已销代销商品与自营商品应一并分摊进销差价，经计算，本月“综合差价率”为30.45％）：
应分摊的进销差价＝440000×30.45％＝133980（元）
借：商品进销差价 133980
贷：主营业务成本 133980
受托代销是商品流通企业接受其他单位的委托，代为销售商品或者接受其他单位寄销商品的一种销售方式。企业代销商品行为，无论财务会计上是否作为销售处理，税收上均应计算应交增值税。受托单位在登记代销商品入库时，应填制代销商品入库单并登记代销商品明细账；代销商品销售后，有关部门应定期填制代销商品清单，并将其提供给委托单位。由于受托代销商品的所有权不属于本企业，因此，应当在表外科目核算并登记受托代销商品登记簿。若企业受托代销商品业务规模较大，与本企业自有商品在实物形态上难以划分，企业也可以设置“受托代销商品”和“代销商品款”账户进行核算，并分别不同的代销方式进行账务处理。
（1）以收取手续费方式的受托代销。
受托方一般不核算销售收入，只将代销手续费收入及其应缴纳的营业税，通过“代购代销收入”账户核算，但税法规定代销商品应作为应税销售，计算销项税额，如购货方为一般纳税人，就要为其开具增值税专用发票。
[例37] 某商品零售企业接受代销B商品600件，委托方规定代销价为60元／件（含税），代销手续费为不含税代销额的5％，增值税税率为17％，代销手续费收入的营业税税率为5％。
收到代销商品时（按含税代销价）：
借：受托代销商品--××部、组（B商品） 36000
贷：代销商品款 36000
代销商品全部售出时（本月20日代销商品全部售出，向委托单位报送代销清单，并向委托单位索要增值税专用发票。同时，计算代销商品的销项税额并调整应付账款和注销代销商品款和委托代销商品）：
代销商品销项税额＝[600×60／（1＋17％）×17％＝5231（元）
或 600×60×14.53％＝5231（元）
借：银行存款 36000
贷：应交税金--应交增值税（销项税额） 5231
应付账款 30769
借：代销商品款 36000
贷：受托代销商品 36000
收到委托单位的增值税专用发票时：
借：应交税金--应交增值税（进项税额） 5231
贷：应付账款 5231
开具代销手续费收入普通发票时：
代销手续费收入＝30769×5％＝1538（元）
借：应付账款 1538
贷：代购代销收入 1538
划转扣除代销手续费后的代销价款时：
借：应付账款 34462
贷：银行存款 34462
计算并结转代销手续费收入应纳的营业税时：
借：代购代销收入 76.90
贷：应交税金--应交营业税 76.90
零售企业商品品种繁多，业务繁忙，企业不可能把每一笔销货款都按自营和代销商品分开登记，更不可能在每天营业终了时，对代销商品进行盘点，以存计销。因此，对代销商品和自营商品在销售时全部计入“主营业务收入”账户，待代销商品全部销售或月终时，则由各部、组填报代销商品分户盘存计销表，冲销主营业务收入，增加应付账款。仍以上例，作会计分录如下：
收到代销商品时：
账务处理同前。
平时零售收到销货款75200元（不分自营和代销）时：
借：银行存款 75200
贷：主营业务收入 75200
本月26日代销商品全部售出，根据各部、组填报的代销商品分户盘存计销表，上列代销商品销售额36000元，开具代销商品清单和计算销项税额5231元时：
借：主营业务收入 36000
贷：应付账款 30769
应交税金--应交增值税（销项税额） 5231
注销“代销商品款”和“受托代销商品”账户时：
借：代销商品款 36000
贷：受托代销商品 36000
以上举例是严格意义上的代销，委托方和受托方签订协议书，明确规定代销货物价款、手续费率等条件，不得加价出售。此外，还有一种自营的委托代理，即只规定交接价和手续费率，而不管受托方按什么价格对外出售。这种代理的账务处理与接受代销商品作为自购自销的账务处理基本相同，不同之处就是还要收取手续费。
[例38] 某商品批发企业与某工厂签订代销合同，代销丙产品500件，代销价（不含税）100元／件，增值税税率17％，代销手续费为不含税代销额的5％，代销手续费收入的营业税税率为5％。作会计分录如下：
收到代销商品时：
借；受托代销商品 50000
贷：代销商品款 50000
代销商品销售时（代销商品销售200件，150元／件，开出增值税专用发票列明：销售额30000元，税额5100元）：
借：银行存款 35100
贷：主营业务收入 30000
应交税金--应交增值税（销项税额） 5100
代销商品全部售出时（向委托单位开出代销清单，并转销受托代销商品成本80000元。同时索要增值税专用发票）：
借：主营业务成本 50000
贷：受托代销商品 50000
收到委托方开具的增值税专用发票时：
借：代销商品款 50000
应交税金--应交增值税（进项税额） 8500
贷：应付账款 58500
计算代销手续费收入及应交纳的营业税时（代销手续费收入应纳营业税直接冲销“代购代销收入”账户）：
代销手续费收入＝50000×5％＝2500（元）
应纳营业税＝2500×5％＝125（元）
借：应付账款 2500
贷：应交税金--应交营业税 125
代购代销收入 2375
将扣除代销手续费后的代销款付委托方时：
借：应付账款 56000
贷：银行存款 56000
还有一种代销商品业务，即受托方只负责联系客户，成交后由客户与委托单位直接结算或由受托单位办理结算，委托方开具的增值税专用发票直接以客户的名称开给客户，或者交给受托方再由受托方转交给客户，受托单位只收取手续费。在这种情况下，受托单位就不涉及增值税的会计处理。
（2）作为自购自销的受托代销。
这种方式实属赊购商品销售，不收取手续费，委托方和受托方规定一个交接价（含税），受托方则按高于接收价的价格对外销售（批发或零售）。受托代销商品的收益不表现为代销手续费收入，而是表现为售价（批发价或零售价）与接收价之间的差额毛利。
①批发企业受托代销商品。
根据代销商品收货单，按该商品的不含税接收价（含税接收价要倒算成为不含税接收价，相当于进价），借记“受托代销商品”，贷记“代销商品款”；“受托代销商品”账户应按进价记账，因其是批发企业，还未收到委托方的增值税专用发票，“代销商品款”账户不能按含税进价记账。代销商品售出时，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金--应交增值税（销项税额）”，定期开出代销清单送交委托方，根据增值税专用发票，借记“代销商品款”、“应交税金--应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款”，同时转销代销商品成本，借记“主营业务成本”，贷记“受托代销商品”。
[例39] 某批发企业受托天明公司代销甲商品350件，作自购自销核算，合同规定接收价为35.10元／件（含税），对外批发价为36元／件（不含税）。作会计分录如下：
接收代销商品时（应按不含税接收价入账）：
不含税接收价＝350×35.10／（1＋17％）＝10500（元）
借：受托代销商品--大明公司 10500
贷：代销商品款 10500
代销商品销售时（本月销售150件，开出增值税专用发票，列明：价款5400元、增值税税款918元）：
借：银行存款（或应收账款） 6318
贷：主营业务收入 5400
应交税金--应交增值税（销项税额） 918
月终或代销商品全部售完时（应向委托方开具代销清单，并索取增值税专用发票。根据代销清单上销售甲商品250件，汇总转销代销商品成本）：
转销代销商品成本＝250×35.1／（1＋17％）＝7500（元）
借：主营业务成本 7500
贷：受托代销商品 7500
取得增值税专用发票时（列明代销商品价款7500元、增值税额1275元。根据增值税专用发票，注销代销商品款）：
借：代销商品款 7500
应交税金--应交增值税（进项税额） 1275
贷：应付账款 8775
支付代销商品价款及增值税时：
借：应付账款 8775
贷：银行存款 8775
②零售企业受托代销商品。
根据代销商品收货单，按该商品本企业规定的含税零售价，借记“受托代销商品”；按不含税接收价，贷记“代销商品款”（因受托人没有取得委托方开具的增值税专用发票，还不能按代销商品价款和税款增加或有负债，只能按代销商品价款增加或有负债），按两者的差额，贷记“商品进销差价”。代销商品售出时，按含税零售价，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”。定期向委托单位开出代销清单，根据代销清单转销受托代销商品成本，借记“主营业务成本”，贷记“受托代销商品”。收到委托单位开来的增值税专用发票，借记“应交税金--应交增值税（进项税额）”，按已销售商品的不含税接收价，借记“代销商品款”，同时按委托方开具的增值税专用发票上的价款和税款之和，贷记“应付账款”。支付代销商品款时，借记“应付账款”，贷记“银行存款”。月末计算并结转代销商品的销项税额时，借记“主营业务收入”，贷记“应交税金--应交增值税（销项税额）”。月末计算分摊代销商品的进销差价，调整受托代销商品成本时，借记“商品进销差价”，贷记“主营业务成本”。
[例40] 某零售企业4月份接收代销甲商品400件，含税接收价为23.40元／件，不含税接收价为20元／件。本企业规定该商品的含税零售价为29.25元／件。
接收代销商品时：
借：受托代销商品 11700
贷：代销商品款 8000
商品进销差价 3700
在实际工作中，自营商品和代销商品不易区分，可以把“受托代销商品”账户作为“库存商品”的二级账户处理。这样，在月末结转代销商品进销差价时，就不必区分是代销商品还是自营商品。
商品销售时（销售代销商品和自营商品共计货款6500元）：
借：银行存款 6500
贷：主营业务收入 6500
月末商品全部售完时（根据各部、组填报的代销商品分户盘存计销表所列代销商品销售240件，向委托单位开出代销清单，共计货款5616元。一方面索要增值税专用发票，一方面转销其销售成本）：
借：主营业务成本 7020
贷：受托代销商品 7020
如果将“受托代销商品”作为“库存商品”的二级账户，作会计分录如下：
借：主营业务成本 7020
贷：库存商品--受托代销商品 7020
收到委托单位开来的增值税专用发票时（增值税专用发票列明：销售货款4800元，增值税额816元）：
偌：应交税金--应交增值税（进项税额） 816
代销商品款 4800
贷：应付账款 5616
支付代销商品款时：
借：应付账款 5616
贷：银行存款 5616
月末计算并结转代销商品销项税额时（若本月包括代销商品销售在内的“商品销售收入”账户为440000元）：
应计销项税额＝440000×14.53％＝63932（元）
借：主营业务收入 63932
贷：应交税金--应交增值税（销项税额） 63932
月末计算分摊代销商品进销差价时（由于“商品进销差价”不分自营商品和代销商品，所以，已销代销商品与自营商品应一并分摊进销差价，经计算，本月“综合差价率”为30.45％）：
应分摊的进销差价＝440000×30.45％＝133980（元）
借：商品进销差价 133980
贷：主营业务成本 133980
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