增值税最佳会计处理方案（4）
四、一般纳税人的专用凭证与帐簿
（一）专用凭证
一般纳税人的专用凭证，主要有“增值税专用发票”和“企业进货退出及索取折让证明单”两类。
1.增值税专用发票
增值税专用发票是一般纳税人计算增值税额的最基本的，也是最主要的原始凭证。它集商事凭证、计税凭证与完税凭证三重作用于一身，将商品和劳务从生产到消费的各个环节有机地联结起来，集中体现了增值税税负的完整性与其内在制约机制的连续性。
（1）增值税专用发票的内容与格式。增值税专用发票与普通发票不同的地方，在于它不仅具有作为商事凭证的一般性内容，而且加入了税款计算的有关内容。专用发票中显示了三组数据，一是根据商品或劳务的数量与单价计算出的“金额”，即购买者所支付的价款；二是根据“金额”与增值税率计算出的“税额”即购买者在支付价款的同时支付值税额；二是根据“金额”与“税额”相加计算出的“价税合计”，即购买者支付的全部款项。
增值税专用发票的内容参见下表：
表3 ××市增值税专用发票（略）
专用发票至少包括四个基本联次：
存根联：由销货方留存备查，保存在原发票的装订本中，发票联：由购货方作付款记帐的原始凭证：
税款抵扣联：由购货方作扣税凭证；
记帐联：由销货方作销售记帐的原始凭证，连同记帐凭证一起归档保存。
如果纳税人具备通过电子计算机开具专用发票和按月印制进货、销货及库存单的能力，并符合规定的其他条件，经税务机关批准，可使用由税务机关监制的机外发票，开具后的存根联应当按顺序号装订成册。
增值税专用发票的票样由国家税务局统一制定，在印制时加有防伪标志，纳税人应注意识别。
（2）增值税专用发票的填制要求。填制增值税专用发票，应当符合以下要求：①字迹清楚。②不得涂改。③项目填写齐全。④票、物相符，票面金额与实际收取的金额相符，⑤各项目内容正确无误。⑥全部联次一次填开，上、下联的内容和金额一致。⑦发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章。⑧按照规定的时限开具专用发票。⑨不得开具伪造的专用发票，⑩不得拆本使用专用发票，①＋⑩不得开具票样与国家税务总局统一印制的票样不相符的专用发票。
如果专用发票的填制不符合以上各项要求的，不得作为扣税凭证，购买方有权拒收。
（3）增值税专用发票的开具时限。增值税专用发票的开具时限关系到销售的实现与纳税义务发生的时限，特别是在各会计期间的临界日前后，将开具专用发票的日期提前或滞后，会直接影响当期购货方进项税额的多少和销售方销售额的大小，从而影响当期增值税税额计算的准确性。增值税专用发票开具时限的具体规定如下：①采用预收货款、托收承付、委托银行收款结算方式的，为货物发出的当天。②采用交款提货结算方式的，为收到货款的当天。③采用赊销、分期付款结算方式的，为合同约定的收款日期的当天。④将货物交付他人代销，为收到受托人送交的代销清单的当天。⑤设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，按规定应当征收增值税的，为移送货物的当天。⑥将货物作为投资提供给其他单位或个体经营者，为货物移送的当天。⑦将货物分配给股东，为货物移送的当天。纳税人必须按规定的时限开具专用发票，不得任意提前或滞后。
（4）增值税专用发票的保管，由于增值税专用发票对于购销双方，征纳双方都具有重要意义，因此，纳税人应当像对待钞票一样妥善保管好增值税专用发票。应当按照税务机关的要求建立专用发票管理制度，设置专门存放专用发票的场所，并指定专人保管；税款抵扣联应按要求装订成册以备税务机关查验；未经税务机关查验不得擅自销毁专用发票的其本联次。
对专用发票的购用（包括作废）、存情况，纳税人必须按月在《增值税纳税申报表》附列资料栏目中，向税务机关作如实报告，以便接受监督检查。
（5）采用增值税专用发票的意义。增值税专用发票的使用，是增值税根本性改革的标志之一，也是建立科学的增值税会计核算体系的一项重要举措。
①采用增值税专用发票后，除了购进免税农产品和进口货物以外，进行税款抵扣的唯一依据是专用发票上注明的税款。这项税款，对销售方来说是销项税额，对于购买方来说则是进项税额。如果将增值税纳税环节之间的关系比作一条环套环的“纳税链”，那么专用发票上注明的税款，则起着承上启下，将各个环节联结在一起的作用。凭专用发票上注明的税款进行税额抵扣，不仅简化和规范了计税过程，方便了税额抵扣，避免了税额抵扣中可能发生的争执，而且可以利用纳税人之间的内在制约关系，实现自我监督与连锁审计，减少和避免计税过程中的疏漏。
②增值税专用发票充分显示出价外税的特点，价格与税金界限分明，税负的转嫁性显而易见，打破了增值税实行价内税时，税款由纳税人负担的假象，有利于避免纳税人以投机取巧谎报销售额或力争减免税的方式来增加利润，从而促使纳税人以降低成本的方式提高经济效益。
③增值税专用发票的使用，使得增值税会计核算从原始凭证开始就形成一种“体外循环”的相对独立的核算体系，外购货物（不含固定资产）及劳务的成本中不再含有增值税因素，对外销售货物及提供劳务的价格中也不再包括增值税额，最终应纳税额的计算也不受资金循环与周转的直接制约，这为增值税会计核算的规范化提供了必要条件。
2.企业进货退出及索取折让证明单
企业进货退出及索取折让证明单是由税务机关开具的，与增值税专用发票配套使用的辅助性原始凭证。
纳税人销售货物并向购买方开具专用发票后，难免发生退货或销售折让，如果购买方尚未付款并且未作帐务处理，可将原发票联和税款抵扣联等主动退还销售方。销售方收到后，应在该发票联和税款抵扣联及有关的存根联，记帐联等联次上注明“作废”字样，作为扣减当期销项税额的凭证。如果购买方已付贷款，或者贷款未付但已作过帐务处理，发票联及抵扣联等无法退还的情况下，购买方必须取得当地主管税务机关开具的“企业进货退出及索取折让证明单”送交销售方。作为销售方开具红字专用发票的合法依据。
（1）企业进货退出及索取折让证明单的内容与格式。企业进货退出及索取折让证明单的内容与格式见表3。
属于进货退出情况的，应将退货名称、单价、数量、货款及税额填写在“进货退出”栏内，填写内容应与原购进专用发票内容一致，票、货、单相符。属于索取折让情况的，应将货物名称、货款、税额以及要求折让的金额填写在索取折让栏内，也应票、货、单相符。
证明单由税务机关根据购货方提供的原购货专用发票的内容开具，并加盖主管税务机关印章，方能生效。纳税人无权自行开具证明单。
证明单的基本联次为三联：第一联为存根联，由开具证明单的税务机关留存备查；第二联为证明联，交由购买方送销售方作为开具红字专用发票的合法依据；第三联由购货单位留存。
（2）企业进货退出及索取折让证明单的使用与保管。企业进货退出及索取折让证明单开具之后，由购货方送交销货方，销货方收到证明单并决走受理后，应根据退回货物的数量、价款或折让金额给购买方开具红字专用发票。红字专用发票的存根联，记帐联作为销售方扣减当期销项税额的凭证，而发票联，税款抵扣联则作为购买方扣减进项税额的凭证。购买方收到红字专用发票后，如不按所注明的增值税税额扣减当期进项税额，造成不纳税或少纳税的，将被视为违法行为。
证明单的使用进一步加强了增值税专用发票的内在制约作用。购货方要想退货或索取折让，必须先到税务机关开具证明单，销货方未收到证明单以前，不能给购货方开具红字专用发票，购货方得不到红字专用发票就得不到退货款或折让款及其所属税款；而没有红字专用发票，销货方就不得扣减当期销项税额，同时购货方也不得扣减当期进项税额。证明单的使用，涉及到购销双方纳税人的切身利益，尽管使用方法比较麻烦，还是应当予以足够重视，特别是在款项比较大的情况下更不容忽视，以保证纳税核算的准确性。
表4 国家税务总局××省（市）××县（市、区）支局
企业进货退出及索取折让证明单（略）
纳税人取得的证明单应按照税务机关的要求装订成册，并按发票管理的规定进行完善保管。
（二）帐簿
根据增值税会计核算要求，一般纳税人应在“应交税金”总帐科目下设置“应交增值税”明细科目，开设“应交增值税”明细帐户。帐簿格式可选用多栏式或三栏式。
1.“应交增值税”多栏式明细帐
“应交增值税”多栏式明细帐，是根据增值税的计税特点与计算要求，设有“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏的明细分类帐。其基本格式如表5所示：
表5 应交税金--应交增值税（略）
“销项税额”专栏，记录纳税人销售货物或提供应税劳务应当收取的增值税额。销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲减的销项税额，用红字登记。
“出口退税”专栏，记录纳税人出口适用零税率的货物，向海关办理相关出口手续以后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额。用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补缴已退的税款，用红字登记。
“进项税额转出”专栏，记录纳税人的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。进项税额转出时，用蓝字登记。
“进项税额”专栏，记录纳税人购入货物或接受应税劳务而支付的，准予从销项税额中抵扣的增值税额，购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。
“已交税金”专栏，记录纳税人已交纳的增值税额。已缴纳的增值税额用蓝子登记；退回多缴的增值税额用红字登记。
期末如果贷方合计大于借方合计，为贷方余额，表示纳税人尚未缴纳的增值税额，应在规定的期限内缴纳税款；如果借方合计大于贷方合计，则为借方余额，表示纳税人尚未抵扣或多缴的增值税额，可在以后各期的销项税额中继续抵扣；如果借、贷方合计数相等，余额为零，则表示纳税人已结清了税款。
“出口退税”和“进项税额转出”之所以登记在贷方，是因为，“出口退税”退的是已经交纳的进项税额，应当抵减登记在借方的进项税额，但为了使出口退税的核算有一个完整的全貌，以便了解退税总额，将其单独作为一栏设在贷方；“进项税额转出”转出的是已记入借方“进项税额”又因各种原因不得抵扣而应当转出的税额，为了便于了解转出税额的核算情况及其转出总额，也将其单独作为一栏设在贷方，即“出口退税”与“进项税额转出”两个专栏是作为“进项税额”的抵减项目设在帐户的相反方向，以示冲销。这种精心设计的帐簿格式，既可以清晰地反映各项核算内容及其核算结果，又可以满足计算税款的需要，使抵扣税款的过程在帐户中一目了然，这可以说是增值税会计核算体系的又一独到之处。
2.“应交增值税”三栏式明细帐
采用三栏式明细帐，纳税人除了在“应交税金”总帐科目下设置“应交增值税”明细科目外，还应设置“增值税进项税额”、“增值税已交税金”、“增值税销项税额”、“增值税出口退税”和“增值税进项税额转出”等明细科目。按以上明细科目设置明细帐户的结果，相当于将一个多栏式明细帐户分解为多个三栏式明细帐户，当日常经济业务发生时，先记入有关的三栏式明细帐户，期末，将“增值税--进项税额”和“增值税--已交税金”等帐户的余额，分别转入“应交增值税”帐户的借方，将“增值税--销项税额”、“增值税--出口退税”、“增值税--进项税额转出”等帐户的余额，分别转入“应交增值税”帐户的贷方。借、贷方发生额相抵之后若为贷方余额，表示纳税人尚未交纳的增值税额；若为借方余额，表示纳税人尚未抵扣或多交的增值税额；若为零。则表示纳税人已结清了税款。
在采用三栏式明细帐的情况下，“应交税金--应交增值税”帐户与其他相关明细帐户之间的对应关系，可用T字帐户关系图表示。
（一）专用凭证
一般纳税人的专用凭证，主要有“增值税专用发票”和“企业进货退出及索取折让证明单”两类。
1.增值税专用发票
增值税专用发票是一般纳税人计算增值税额的最基本的，也是最主要的原始凭证。它集商事凭证、计税凭证与完税凭证三重作用于一身，将商品和劳务从生产到消费的各个环节有机地联结起来，集中体现了增值税税负的完整性与其内在制约机制的连续性。
（1）增值税专用发票的内容与格式。增值税专用发票与普通发票不同的地方，在于它不仅具有作为商事凭证的一般性内容，而且加入了税款计算的有关内容。专用发票中显示了三组数据，一是根据商品或劳务的数量与单价计算出的“金额”，即购买者所支付的价款；二是根据“金额”与增值税率计算出的“税额”即购买者在支付价款的同时支付值税额；二是根据“金额”与“税额”相加计算出的“价税合计”，即购买者支付的全部款项。
增值税专用发票的内容参见下表：
表3 ××市增值税专用发票（略）
专用发票至少包括四个基本联次：
存根联：由销货方留存备查，保存在原发票的装订本中，发票联：由购货方作付款记帐的原始凭证：
税款抵扣联：由购货方作扣税凭证；
记帐联：由销货方作销售记帐的原始凭证，连同记帐凭证一起归档保存。
如果纳税人具备通过电子计算机开具专用发票和按月印制进货、销货及库存单的能力，并符合规定的其他条件，经税务机关批准，可使用由税务机关监制的机外发票，开具后的存根联应当按顺序号装订成册。
增值税专用发票的票样由国家税务局统一制定，在印制时加有防伪标志，纳税人应注意识别。
（2）增值税专用发票的填制要求。填制增值税专用发票，应当符合以下要求：①字迹清楚。②不得涂改。③项目填写齐全。④票、物相符，票面金额与实际收取的金额相符，⑤各项目内容正确无误。⑥全部联次一次填开，上、下联的内容和金额一致。⑦发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章。⑧按照规定的时限开具专用发票。⑨不得开具伪造的专用发票，⑩不得拆本使用专用发票，①＋⑩不得开具票样与国家税务总局统一印制的票样不相符的专用发票。
如果专用发票的填制不符合以上各项要求的，不得作为扣税凭证，购买方有权拒收。
（3）增值税专用发票的开具时限。增值税专用发票的开具时限关系到销售的实现与纳税义务发生的时限，特别是在各会计期间的临界日前后，将开具专用发票的日期提前或滞后，会直接影响当期购货方进项税额的多少和销售方销售额的大小，从而影响当期增值税税额计算的准确性。增值税专用发票开具时限的具体规定如下：①采用预收货款、托收承付、委托银行收款结算方式的，为货物发出的当天。②采用交款提货结算方式的，为收到货款的当天。③采用赊销、分期付款结算方式的，为合同约定的收款日期的当天。④将货物交付他人代销，为收到受托人送交的代销清单的当天。⑤设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，按规定应当征收增值税的，为移送货物的当天。⑥将货物作为投资提供给其他单位或个体经营者，为货物移送的当天。⑦将货物分配给股东，为货物移送的当天。纳税人必须按规定的时限开具专用发票，不得任意提前或滞后。
（4）增值税专用发票的保管，由于增值税专用发票对于购销双方，征纳双方都具有重要意义，因此，纳税人应当像对待钞票一样妥善保管好增值税专用发票。应当按照税务机关的要求建立专用发票管理制度，设置专门存放专用发票的场所，并指定专人保管；税款抵扣联应按要求装订成册以备税务机关查验；未经税务机关查验不得擅自销毁专用发票的其本联次。
对专用发票的购用（包括作废）、存情况，纳税人必须按月在《增值税纳税申报表》附列资料栏目中，向税务机关作如实报告，以便接受监督检查。
（5）采用增值税专用发票的意义。增值税专用发票的使用，是增值税根本性改革的标志之一，也是建立科学的增值税会计核算体系的一项重要举措。
①采用增值税专用发票后，除了购进免税农产品和进口货物以外，进行税款抵扣的唯一依据是专用发票上注明的税款。这项税款，对销售方来说是销项税额，对于购买方来说则是进项税额。如果将增值税纳税环节之间的关系比作一条环套环的“纳税链”，那么专用发票上注明的税款，则起着承上启下，将各个环节联结在一起的作用。凭专用发票上注明的税款进行税额抵扣，不仅简化和规范了计税过程，方便了税额抵扣，避免了税额抵扣中可能发生的争执，而且可以利用纳税人之间的内在制约关系，实现自我监督与连锁审计，减少和避免计税过程中的疏漏。
②增值税专用发票充分显示出价外税的特点，价格与税金界限分明，税负的转嫁性显而易见，打破了增值税实行价内税时，税款由纳税人负担的假象，有利于避免纳税人以投机取巧谎报销售额或力争减免税的方式来增加利润，从而促使纳税人以降低成本的方式提高经济效益。
③增值税专用发票的使用，使得增值税会计核算从原始凭证开始就形成一种“体外循环”的相对独立的核算体系，外购货物（不含固定资产）及劳务的成本中不再含有增值税因素，对外销售货物及提供劳务的价格中也不再包括增值税额，最终应纳税额的计算也不受资金循环与周转的直接制约，这为增值税会计核算的规范化提供了必要条件。
2.企业进货退出及索取折让证明单
企业进货退出及索取折让证明单是由税务机关开具的，与增值税专用发票配套使用的辅助性原始凭证。
纳税人销售货物并向购买方开具专用发票后，难免发生退货或销售折让，如果购买方尚未付款并且未作帐务处理，可将原发票联和税款抵扣联等主动退还销售方。销售方收到后，应在该发票联和税款抵扣联及有关的存根联，记帐联等联次上注明“作废”字样，作为扣减当期销项税额的凭证。如果购买方已付贷款，或者贷款未付但已作过帐务处理，发票联及抵扣联等无法退还的情况下，购买方必须取得当地主管税务机关开具的“企业进货退出及索取折让证明单”送交销售方。作为销售方开具红字专用发票的合法依据。
（1）企业进货退出及索取折让证明单的内容与格式。企业进货退出及索取折让证明单的内容与格式见表3。
属于进货退出情况的，应将退货名称、单价、数量、货款及税额填写在“进货退出”栏内，填写内容应与原购进专用发票内容一致，票、货、单相符。属于索取折让情况的，应将货物名称、货款、税额以及要求折让的金额填写在索取折让栏内，也应票、货、单相符。
证明单由税务机关根据购货方提供的原购货专用发票的内容开具，并加盖主管税务机关印章，方能生效。纳税人无权自行开具证明单。
证明单的基本联次为三联：第一联为存根联，由开具证明单的税务机关留存备查；第二联为证明联，交由购买方送销售方作为开具红字专用发票的合法依据；第三联由购货单位留存。
（2）企业进货退出及索取折让证明单的使用与保管。企业进货退出及索取折让证明单开具之后，由购货方送交销货方，销货方收到证明单并决走受理后，应根据退回货物的数量、价款或折让金额给购买方开具红字专用发票。红字专用发票的存根联，记帐联作为销售方扣减当期销项税额的凭证，而发票联，税款抵扣联则作为购买方扣减进项税额的凭证。购买方收到红字专用发票后，如不按所注明的增值税税额扣减当期进项税额，造成不纳税或少纳税的，将被视为违法行为。
证明单的使用进一步加强了增值税专用发票的内在制约作用。购货方要想退货或索取折让，必须先到税务机关开具证明单，销货方未收到证明单以前，不能给购货方开具红字专用发票，购货方得不到红字专用发票就得不到退货款或折让款及其所属税款；而没有红字专用发票，销货方就不得扣减当期销项税额，同时购货方也不得扣减当期进项税额。证明单的使用，涉及到购销双方纳税人的切身利益，尽管使用方法比较麻烦，还是应当予以足够重视，特别是在款项比较大的情况下更不容忽视，以保证纳税核算的准确性。
表4 国家税务总局××省（市）××县（市、区）支局
企业进货退出及索取折让证明单（略）
纳税人取得的证明单应按照税务机关的要求装订成册，并按发票管理的规定进行完善保管。
（二）帐簿
根据增值税会计核算要求，一般纳税人应在“应交税金”总帐科目下设置“应交增值税”明细科目，开设“应交增值税”明细帐户。帐簿格式可选用多栏式或三栏式。
1.“应交增值税”多栏式明细帐
“应交增值税”多栏式明细帐，是根据增值税的计税特点与计算要求，设有“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏的明细分类帐。其基本格式如表5所示：
表5 应交税金--应交增值税（略）
“销项税额”专栏，记录纳税人销售货物或提供应税劳务应当收取的增值税额。销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲减的销项税额，用红字登记。
“出口退税”专栏，记录纳税人出口适用零税率的货物，向海关办理相关出口手续以后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额。用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补缴已退的税款，用红字登记。
“进项税额转出”专栏，记录纳税人的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。进项税额转出时，用蓝字登记。
“进项税额”专栏，记录纳税人购入货物或接受应税劳务而支付的，准予从销项税额中抵扣的增值税额，购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。
“已交税金”专栏，记录纳税人已交纳的增值税额。已缴纳的增值税额用蓝子登记；退回多缴的增值税额用红字登记。
期末如果贷方合计大于借方合计，为贷方余额，表示纳税人尚未缴纳的增值税额，应在规定的期限内缴纳税款；如果借方合计大于贷方合计，则为借方余额，表示纳税人尚未抵扣或多缴的增值税额，可在以后各期的销项税额中继续抵扣；如果借、贷方合计数相等，余额为零，则表示纳税人已结清了税款。
“出口退税”和“进项税额转出”之所以登记在贷方，是因为，“出口退税”退的是已经交纳的进项税额，应当抵减登记在借方的进项税额，但为了使出口退税的核算有一个完整的全貌，以便了解退税总额，将其单独作为一栏设在贷方；“进项税额转出”转出的是已记入借方“进项税额”又因各种原因不得抵扣而应当转出的税额，为了便于了解转出税额的核算情况及其转出总额，也将其单独作为一栏设在贷方，即“出口退税”与“进项税额转出”两个专栏是作为“进项税额”的抵减项目设在帐户的相反方向，以示冲销。这种精心设计的帐簿格式，既可以清晰地反映各项核算内容及其核算结果，又可以满足计算税款的需要，使抵扣税款的过程在帐户中一目了然，这可以说是增值税会计核算体系的又一独到之处。
2.“应交增值税”三栏式明细帐
采用三栏式明细帐，纳税人除了在“应交税金”总帐科目下设置“应交增值税”明细科目外，还应设置“增值税进项税额”、“增值税已交税金”、“增值税销项税额”、“增值税出口退税”和“增值税进项税额转出”等明细科目。按以上明细科目设置明细帐户的结果，相当于将一个多栏式明细帐户分解为多个三栏式明细帐户，当日常经济业务发生时，先记入有关的三栏式明细帐户，期末，将“增值税--进项税额”和“增值税--已交税金”等帐户的余额，分别转入“应交增值税”帐户的借方，将“增值税--销项税额”、“增值税--出口退税”、“增值税--进项税额转出”等帐户的余额，分别转入“应交增值税”帐户的贷方。借、贷方发生额相抵之后若为贷方余额，表示纳税人尚未交纳的增值税额；若为借方余额，表示纳税人尚未抵扣或多交的增值税额；若为零。则表示纳税人已结清了税款。
在采用三栏式明细帐的情况下，“应交税金--应交增值税”帐户与其他相关明细帐户之间的对应关系，可用T字帐户关系图表示。
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