最佳会计处理方案——消费税最佳会计处理方案（2）
二、消费税的计算
消费税采用从价定率和从量定额两种计税方法。
（一）以价定率应纳税额的计算
采用从价定率方法计算应纳税额，其计算公式为：
应纳消费税额＝销售额×适用税率
当应税消费品的适用税率已定时，应纳税额的计算是否正确，关键取决于销售额的确认。而销售额的确认又因销售额形成的方式不同而有所区别，现分述如下：
1.销售自制应税消费品应纳税额的计算
（1）应税销售额的确认。纳税人对外销售其生产的应税消费品，应当以其销售额为依据计算纳税。这里的销售额包括向购货方收取的全部价款和价外费用，但不包括应向购货方收取的增值税税额。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而采取价税合并形式收取货款的，在计算消费税额时，应换算成不含增值税额之后再行计算，其换算公式为：
应税消费税的销售额＝含增值税的销售额／（1＋增值税税率或征收率）
这里所说的价外费用与增值税规定的价外费用相同。
对于应税销售额的确认还有一些特殊规定：
①应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在合计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取现金，此项押金不应并入应税消费品的销售额中纳税。但对因逾期未收口的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金的，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税，对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
②有些应税消费品可以按销售额扣除外购已税消费品买价后的余额作为计税价格计算缴纳消费税（所谓“外购已税消费品的买价”，是指购货发票上注明的销售额，不包括增值税税款）。例如，外购已税烟丝生产的烟；外购已税白酒和酒精生产的酒；外购已税化妆品生产的化妆品；外购已税护肤扩发品生产的护肤护发品；外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火等。这项规定，体现了消费税税不重征的原则，避免了就流转额全额征税而出现的重复征税现象，是对传统流转税的一种改进。
③纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售金额缴纳消费税。
④纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和低偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。
另外，纳税人销售的应税消费品，如果是以外汇计算销售额的，应当按外汇牌价折合成人民币计算应纳税额。
（2）销售实现时间的确认。销售实现的时间，意味着纳税义务发生的时间，根据不同的销售结算方式，销售实现的时间应当按如下规定予以确认：
①采取赊销和分期收款结算方式的，以销售合同规定的收款日期的当天，为销售实现的时间。
②采取预收货款结算方式的，以发出应税消费品的当天，为销售实现的时间。
③采取托收承付和委托银行收款方式的，以发出应税消费品并办妥托收手续的当天，为销售实现的时间。
④采取其他结算方式的，以收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天，为销售实现的时间。
（3）应纳税额的计算。当纳税人当期销售额确认之后，即可按规定的计算公式计算应纳税额，现举例说明如下：
例1.某工厂销售应税消费品，取得销售收入100000元，同时取得各种价外费用10000元，该产品消费税税率为15％，计算应纳消费税税额。
应纳消费税额＝110000×15％＝16500（元）
例2.某工厂设有非独立核算的门市部对外零售自产的应税消费品，某月全部销售额为58500元，其中所含增值税的税率为17％，该应税消费品的消费税税率为10％，计算应纳消费税额。
应税消费的不含税销售额＝58500÷（1＋17％）＝50000（元）
应纳消费税额＝50000×10％＝5000（元）
例3.某企业向外商销售应税消费品一批，以美元结算，共收取15000美元的销售收入，当月1日美元与人民币汇率（中间价）为1：8.60。该消费品的消费税税率为30％，计算应纳消费税税额。
按人民币计算的销售额＝8.60×15000＝129000（元）
应纳消费税额＝129000×30％＝38700（元）
例4.某企业将自产应税消费品30000元（按最高销售价格计算），用于抵偿前欠前某公司的材料款10000元，同时换取同种材料20000元。该消费品的消费税税率为10％，计算应纳消费税税额。
应纳消费税额＝30000×10％＝3000（元）
例5.某工厂以一批外购已税消费品为原料，继续加工成应税消费品后出售，取得销售收入60000元，应税消费品适用的税率为40％，外购已税消费品的买价（不含增值税）为25000元，计算应纳消费税税额。
应税销售收入额＝60000－25000＝35000 （元）
应纳消费税额＝35000×40％＝14000 （元）
2.自产自用应税消费品应纳税额的计算
纳税人自产自用应税消费品分为两种情况：一种是用于连续生产，继续加工成应税消费品。例如，以自产的烟丝继续加工成卷烟，只需就最终产品卷烟缴纳消费税，而作为中间产品的烟丝则不需缴税。另一种则是将自产应税消费品用于除生产以外的其他方面，这种情况就应在自产应税消费品移送使用时计算缴纳消费税。计税时，应以纳税人生产的同类消费品的销售价格为计税依据，如果没有同类消费品销售价格的，可按组成计税价格计算纳税，组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格＝（成本＋利润）／（1－消费税税率）
这里“同类消费品的销售价格”应是当月销售的同类消费品的销售价格。如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算（但销售价格明显偏低又无正当理由，或无销售价格的情况应除外）。如果当月无销售或者当月未完结的，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。
计算公式中的“成本”是指应税消费品的产品生产成本；“利润”是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。国家税务总局对应税消费品的全国平均成本利润率的规定为：（1）甲类卷烟10％；（2）乙类卷烟5％；（3）雪前烟5％；（4）烟丝5％；（5）粮食白酒10％；（6）薯类白酒5％；（7）其他酒5％；（8）酒精：％；（9）化妆品5％；（10）护肤护发品5％；（11）鞭烟、焰火5％；（12）贵重首饰及珠宝玉石6％；（13）汽车轮胎5％；（14）摩托车6％；（15）小轿车8％；（16）越野车6％；（17）小客车5％。
例6.某工厂在节日期间将本厂自制的一批应税消费品作为福利发给职工，按同类消费品当月销售价格计算，该批应税消费品的销售收入额应为40000元，相同适用税率为17％，计算应纳消费税税额。
应纳消费税额＝40000×17％＝6800（元）
例7.某企业为开拓市场，将研制开发的应税消费品新品种作为样品投放展销会，以扩大产品广告宣传的影响。该产品没有同类消费品的销售价格，其生产成本为75000元，平均成本利润率为5％，消费税适用税率为10％，计算应纳消费税税额。
组成计税价格＝（75000＋75000×5％）／（1－10％）＝87500（元）
应纳消费税额＝87500×10％＝8750（元）
3.委托加工应税消费品应纳税额的计算
纳税人委托加工的应税消费品，由受托方于纳税提货时，代收代缴消费税，受托
方应当按照同类消费品的销售价格计算纳税，如果没有同类消费品销售价格的，可以
按照组成计税价格计算纳税。其计算公式为：
组成计税价格＝（材料成本＋加工费）／（1－消费税税率）
式中，材料成本指委托方所提供加工材料的实际成本，委托方有责任如实提供有关“材料成本”的核算资料，加工费指受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本）。计税方法举例如下：
例8.甲工厂委托乙工厂加工一批应税消费品，甲工厂提供的原材料成本为32000元，乙工厂代垫辅助材料的成本为2000元，收取加工费8000元，该应税消费品适用税率为30％。受托的乙工厂没有同类消费品的销售价格。计算受托方应代收代缴的消费税税额。
组成计税价格＝（32000＋2000＋8000）／（1－30％）＝60000（元）
应纳消费税额＝60000×30％＝18000（元）
纳税人将委托加工的应税消费品收回后，如果直接进行出售的，无需再缴纳消费税；如果将其作为原材料用于连续生产应税消费品的，例如以委托加工收回的已税烟丝力原料生产卷烟；以委托加工的收回的已税酒和酒精为原料生产酒；在销售这些应税消费品时，可将委托加工应税消费品由受托方代收代缴的消费税从应纳消费税税额中予以扣除，从而避免重复缴纳消费税。
例9.如果上例中的甲工厂将委托加工的已税消费品用于连续生产成应税消费品（最终产品），然后进行销售，假设取得销售收入额70000元，适用税率为45％，其应纳消费税税额的计算如下：
应纳消费税额（最终产品）＝70000×45％＝31500（元）
扣除委托加工原材料的已交消费税后，实际应缴纳的消费税为：
实际应交消费税额＝31500－18000＝13500（元）
4.进口应税消费品应纳税额的计算
纳税人进口应税消费品，应当按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）／（1－消费税税率）
例10.某进出口公司进口应税消费品一批，海关核定的关税完税价格为人民币500000元，关税税额为600000元，消费税适用税率为45％，计算其应纳消费额。
组成计税价格＝0.1×［（500000＋600000）／（1－45％）］＝2000000（元）
应纳消费税额＝2000000×45％＝900000（元）
（二）从量定额应纳税额的计算
采用从量定额方法计算应纳税额，其计算公式为：
应纳消费税额＝销售数量×单位税额
式中，“销售数量”指应税消费品的数量，具体为：销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量。
在按从量定额方法计算应纳税额时，如果应税消费品的计量单位与税目税率表中的计量单位不一致，需先进行计量单位的换算，然后据以计算应纳税额。
例11.某啤酒厂某月销售桶装啤酒1000吨，每吨售价（不含增值税）3500元，取得销售收入3500000元。啤酒定额税率为每吨220元，计算应纳消费税税额。
应纳消费税额＝1000×220＝220000（元）
例12.某进出口公司进口柴油，海关为其核定的征税数量为500吨，柴油定额税率为每升0.1元（柴油、吨＝176升）。计算应纳消费税税额。
应纳消费税额＝0.1×1176×500＝58800（元）
消费税采用从价定率和从量定额两种计税方法。
（一）以价定率应纳税额的计算
采用从价定率方法计算应纳税额，其计算公式为：
应纳消费税额＝销售额×适用税率
当应税消费品的适用税率已定时，应纳税额的计算是否正确，关键取决于销售额的确认。而销售额的确认又因销售额形成的方式不同而有所区别，现分述如下：
1.销售自制应税消费品应纳税额的计算
（1）应税销售额的确认。纳税人对外销售其生产的应税消费品，应当以其销售额为依据计算纳税。这里的销售额包括向购货方收取的全部价款和价外费用，但不包括应向购货方收取的增值税税额。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而采取价税合并形式收取货款的，在计算消费税额时，应换算成不含增值税额之后再行计算，其换算公式为：
应税消费税的销售额＝含增值税的销售额／（1＋增值税税率或征收率）
这里所说的价外费用与增值税规定的价外费用相同。
对于应税销售额的确认还有一些特殊规定：
①应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在合计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取现金，此项押金不应并入应税消费品的销售额中纳税。但对因逾期未收口的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金的，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税，对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
②有些应税消费品可以按销售额扣除外购已税消费品买价后的余额作为计税价格计算缴纳消费税（所谓“外购已税消费品的买价”，是指购货发票上注明的销售额，不包括增值税税款）。例如，外购已税烟丝生产的烟；外购已税白酒和酒精生产的酒；外购已税化妆品生产的化妆品；外购已税护肤扩发品生产的护肤护发品；外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火等。这项规定，体现了消费税税不重征的原则，避免了就流转额全额征税而出现的重复征税现象，是对传统流转税的一种改进。
③纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售金额缴纳消费税。
④纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和低偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。
另外，纳税人销售的应税消费品，如果是以外汇计算销售额的，应当按外汇牌价折合成人民币计算应纳税额。
（2）销售实现时间的确认。销售实现的时间，意味着纳税义务发生的时间，根据不同的销售结算方式，销售实现的时间应当按如下规定予以确认：
①采取赊销和分期收款结算方式的，以销售合同规定的收款日期的当天，为销售实现的时间。
②采取预收货款结算方式的，以发出应税消费品的当天，为销售实现的时间。
③采取托收承付和委托银行收款方式的，以发出应税消费品并办妥托收手续的当天，为销售实现的时间。
④采取其他结算方式的，以收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天，为销售实现的时间。
（3）应纳税额的计算。当纳税人当期销售额确认之后，即可按规定的计算公式计算应纳税额，现举例说明如下：
例1.某工厂销售应税消费品，取得销售收入100000元，同时取得各种价外费用10000元，该产品消费税税率为15％，计算应纳消费税税额。
应纳消费税额＝110000×15％＝16500（元）
例2.某工厂设有非独立核算的门市部对外零售自产的应税消费品，某月全部销售额为58500元，其中所含增值税的税率为17％，该应税消费品的消费税税率为10％，计算应纳消费税额。
应税消费的不含税销售额＝58500÷（1＋17％）＝50000（元）
应纳消费税额＝50000×10％＝5000（元）
例3.某企业向外商销售应税消费品一批，以美元结算，共收取15000美元的销售收入，当月1日美元与人民币汇率（中间价）为1：8.60。该消费品的消费税税率为30％，计算应纳消费税税额。
按人民币计算的销售额＝8.60×15000＝129000（元）
应纳消费税额＝129000×30％＝38700（元）
例4.某企业将自产应税消费品30000元（按最高销售价格计算），用于抵偿前欠前某公司的材料款10000元，同时换取同种材料20000元。该消费品的消费税税率为10％，计算应纳消费税税额。
应纳消费税额＝30000×10％＝3000（元）
例5.某工厂以一批外购已税消费品为原料，继续加工成应税消费品后出售，取得销售收入60000元，应税消费品适用的税率为40％，外购已税消费品的买价（不含增值税）为25000元，计算应纳消费税税额。
应税销售收入额＝60000－25000＝35000 （元）
应纳消费税额＝35000×40％＝14000 （元）
2.自产自用应税消费品应纳税额的计算
纳税人自产自用应税消费品分为两种情况：一种是用于连续生产，继续加工成应税消费品。例如，以自产的烟丝继续加工成卷烟，只需就最终产品卷烟缴纳消费税，而作为中间产品的烟丝则不需缴税。另一种则是将自产应税消费品用于除生产以外的其他方面，这种情况就应在自产应税消费品移送使用时计算缴纳消费税。计税时，应以纳税人生产的同类消费品的销售价格为计税依据，如果没有同类消费品销售价格的，可按组成计税价格计算纳税，组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格＝（成本＋利润）／（1－消费税税率）
这里“同类消费品的销售价格”应是当月销售的同类消费品的销售价格。如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算（但销售价格明显偏低又无正当理由，或无销售价格的情况应除外）。如果当月无销售或者当月未完结的，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。
计算公式中的“成本”是指应税消费品的产品生产成本；“利润”是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。国家税务总局对应税消费品的全国平均成本利润率的规定为：（1）甲类卷烟10％；（2）乙类卷烟5％；（3）雪前烟5％；（4）烟丝5％；（5）粮食白酒10％；（6）薯类白酒5％；（7）其他酒5％；（8）酒精：％；（9）化妆品5％；（10）护肤护发品5％；（11）鞭烟、焰火5％；（12）贵重首饰及珠宝玉石6％；（13）汽车轮胎5％；（14）摩托车6％；（15）小轿车8％；（16）越野车6％；（17）小客车5％。
例6.某工厂在节日期间将本厂自制的一批应税消费品作为福利发给职工，按同类消费品当月销售价格计算，该批应税消费品的销售收入额应为40000元，相同适用税率为17％，计算应纳消费税税额。
应纳消费税额＝40000×17％＝6800（元）
例7.某企业为开拓市场，将研制开发的应税消费品新品种作为样品投放展销会，以扩大产品广告宣传的影响。该产品没有同类消费品的销售价格，其生产成本为75000元，平均成本利润率为5％，消费税适用税率为10％，计算应纳消费税税额。
组成计税价格＝（75000＋75000×5％）／（1－10％）＝87500（元）
应纳消费税额＝87500×10％＝8750（元）
3.委托加工应税消费品应纳税额的计算
纳税人委托加工的应税消费品，由受托方于纳税提货时，代收代缴消费税，受托
方应当按照同类消费品的销售价格计算纳税，如果没有同类消费品销售价格的，可以
按照组成计税价格计算纳税。其计算公式为：
组成计税价格＝（材料成本＋加工费）／（1－消费税税率）
式中，材料成本指委托方所提供加工材料的实际成本，委托方有责任如实提供有关“材料成本”的核算资料，加工费指受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本）。计税方法举例如下：
例8.甲工厂委托乙工厂加工一批应税消费品，甲工厂提供的原材料成本为32000元，乙工厂代垫辅助材料的成本为2000元，收取加工费8000元，该应税消费品适用税率为30％。受托的乙工厂没有同类消费品的销售价格。计算受托方应代收代缴的消费税税额。
组成计税价格＝（32000＋2000＋8000）／（1－30％）＝60000（元）
应纳消费税额＝60000×30％＝18000（元）
纳税人将委托加工的应税消费品收回后，如果直接进行出售的，无需再缴纳消费税；如果将其作为原材料用于连续生产应税消费品的，例如以委托加工收回的已税烟丝力原料生产卷烟；以委托加工的收回的已税酒和酒精为原料生产酒；在销售这些应税消费品时，可将委托加工应税消费品由受托方代收代缴的消费税从应纳消费税税额中予以扣除，从而避免重复缴纳消费税。
例9.如果上例中的甲工厂将委托加工的已税消费品用于连续生产成应税消费品（最终产品），然后进行销售，假设取得销售收入额70000元，适用税率为45％，其应纳消费税税额的计算如下：
应纳消费税额（最终产品）＝70000×45％＝31500（元）
扣除委托加工原材料的已交消费税后，实际应缴纳的消费税为：
实际应交消费税额＝31500－18000＝13500（元）
4.进口应税消费品应纳税额的计算
纳税人进口应税消费品，应当按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）／（1－消费税税率）
例10.某进出口公司进口应税消费品一批，海关核定的关税完税价格为人民币500000元，关税税额为600000元，消费税适用税率为45％，计算其应纳消费额。
组成计税价格＝0.1×［（500000＋600000）／（1－45％）］＝2000000（元）
应纳消费税额＝2000000×45％＝900000（元）
（二）从量定额应纳税额的计算
采用从量定额方法计算应纳税额，其计算公式为：
应纳消费税额＝销售数量×单位税额
式中，“销售数量”指应税消费品的数量，具体为：销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量。
在按从量定额方法计算应纳税额时，如果应税消费品的计量单位与税目税率表中的计量单位不一致，需先进行计量单位的换算，然后据以计算应纳税额。
例11.某啤酒厂某月销售桶装啤酒1000吨，每吨售价（不含增值税）3500元，取得销售收入3500000元。啤酒定额税率为每吨220元，计算应纳消费税税额。
应纳消费税额＝1000×220＝220000（元）
例12.某进出口公司进口柴油，海关为其核定的征税数量为500吨，柴油定额税率为每升0.1元（柴油、吨＝176升）。计算应纳消费税税额。
应纳消费税额＝0.1×1176×500＝58800（元）
推荐阅读