营业税会计核算的难点
由于营业税是与增值税互相结合起来对货物的流转环节进行调节的，所以从税收策划的角度讲，许多问题都可以与增值税结合起来进行考虑，而在这里，我们仅分析纯粹的营业税核算过程中容易出现错误的地方。
一、营业税的征收规定
营业税共有9个税目，其中税率有3％、5％二个固定比例税率，和一个5％——20％的幅度税率，具体税目、税率如下，交通运输业，包括：陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运，税率为3％。
建筑业，包括：建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业，税率为3％。
金融保险业，税率为5％。
邮电通信业，税率为3％。
文化体育业，税率为3％。
娱乐业，包括：歌厅、舞厅、卡拉OK舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球、游艺，税率为5％——20％。娱乐业税率由各省根据其具体情况确定。
服务业，包括：代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业及其他服务业，税率为5％。
转让无形资产，包括：转让土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉，税率为5％。
销售不动产，包括：销售建筑物及其他土地附着物，税率为5％。
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税税额计算公式为：
应纳税额＝营业额×税率
应纳税额以人民币计算。纳税人以外汇结算营业额的，应当以外汇市场价格折合人民币计算。人民币折合率可以采用营业额发生的当天或当月1日的国家外汇牌价（原则上为中间价）。纳税人应在事先确定选择采用何种折合率，一旦确定，一年内不得改变。
纳税人计算营业税的营业额，为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。这里所称的价外费用的解释口径与计算增值税时的完全一样。
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额：
按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；
按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；
按下列公式核定计税价格：
计税价格=营业成本或工程成本×（1+成本利润率）／（1—营业税税率）
这里所说的“成本利润率”各地根据当地不同情况都作了具体规定。
二、几个交叉性业务的合理划分
在税法规定应征收营业税的业务中有几个具体的业务纳税人容易搞错：
（一）交通运输与旅游服务的区别。
我国税法规定：交通运输业是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。其征税范围包括：陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运。
旅游业，则是指为旅游者安排食宿、交通工具和提供导游等旅游服务的业务。主要由旅行社、旅游饭店和旅游交通等部门经营。其他部门经营旅游业务也应按旅游业征税。
从现有资料中我们可以发现，交通运输业的营业税率是3％，而旅游服务业的营业税率适用5％，两者相差两个百分点；再从有关法规的解释中我们又不难发现，交通运输业与旅游服务业在实际操作中难以划分。在这个环节进行税收策划，其工作的重点应该是获得当地主管税务机关的认可。
（二）建筑过程中应税项目的划分
从事建筑活动，是一项比较大的系统工程，涉及到方方面面，但是从税收的角度讲，在流转环节就涉及到增值税和营业税两个税种，而这两个税种的业务可能是由一个企业来完成的，对于这样的活动，就纳税人而言，从税收策划的角度讲，如何操作才划算？应该就具体情况进行具体分析。而要做到这一点，首先就必须对有关政策正确把握。
所谓建筑业，是指建筑安装工程作业。其征税范围包括：建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。纳税人所提供的营业税劳务与增值税的应税修理修配劳务是有明显的区别的，企业的财务人员需要注意的主要是发生了以上两种不同性质的应税劳务以后要根据其策划情况决定是应该分别核算还是混在一起缴纳增值税或者缴纳营业税。
此外，在建筑实施过程中还涉及到营业税的服务业税目问题，两者的税率是不同的，其中一个是3％，另一个是5％，因此，我们在实践中要注意灵活运用有关政策。
比如，工程承包公司是否与建设单位签订承包合同，将适用不同的税率。具体说，若与承建单位签订承包合同，就适用建筑业3％的税率；若不签订承包合同，则适用服务业5％的税率。适用税率的不同，为进行税收策划提供了很好的契机。这里有个例子可以说明：
建设单位乙有一工程需找一施工单位承建。在工程承包公司甲的组织安排下，施工单位丙最后中标，于是，乙与丙签订了承包合同，合同金额为400万元。另外，乙还支付给甲企业20万元的服务费用。此时，甲应纳营业税（适用服务业税率）为：20万元×5％＝10000元。
若甲进行策划，让乙直接和自己签订合同，合同金额为420万元。然后甲再把该工程转包给丙。完工后，甲向丙支付价款400万元。这样，甲应缴纳营业税（适用建筑业税率）：（420万元-400万元）×3％=6000元。于是，通过策划，甲可少缴4000元（10000元-6000元）的税款。
（三）邮政服务环节的税种划分
在邮政服务环节，会遇到比较复杂的问题，比如兼营货物的销售、邮政储蓄等。
在这里经常出现征收增值税还是征收营业税以及应该按8％的税率还是按3％的税率缴纳营业税的争执。可见这些问题在税收上同样是一个错综复杂的问题，因此，在这里作一个简单的提示。
邮电通信业是指专门办理信息传递的业务。其征税范围包括邮政、电信。
企业的财务人员在具体的会计核算过程中，应该根据有关政策的界定，搞好企业的税收核算，其中主要应注意以下几种具体业务的政策划分：
一是邮政部门、集邮公司销售集邮商品缴纳营业税，而生产集邮商品则缴纳增值税；
二是邮政部门发行报刊缴纳营业税，其他单位和个人发行报刊则缴纳增值税；
三是电信单位（电信局及经电信局批准的其他从事电信业务的单位）自己销售无线寻呼、移动电话、并为客户提供有关的电信劳务服务的，属于混合销售，缴纳营业税；
对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，缴纳增值税。
四是对邮政部门办理的邮政储蓄业务，应依其实际取得的收入（即利差收入），按“邮电通信业”3％的税率计算缴纳营业税。
三、金融业的主要操作方略
（一）对金融业的一些政策概念的辨别
在我国，正在大力推行金融机构商业化，税收机关对银行的管理力度也不断增强，因此做好银行业务的税收策划工作的呼声也越来越高。而银行所涉及业务的政策性也非常强，我们在日常会计核算中应重视有关业务的正确划分。
金融，是指经营货币资金融通活动的业务，包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业务和其他金融业务。货款是指将资金贷与他人使用的业务，包括一般贷款，转贷外汇业务。因此，不论金融机构（包括人民银行对企业贷款或委托金融机构贷款）还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目缴纳营业税；典当业的抵押金贷款行为，无论其资金来源如何，均按一般贷款业务纳税。转贷外汇业务，是指企业直接向境外借入外汇资金，然后再贷给国内企业。融资租赁，是指具有融资性质与所有权转移特点的设备租赁业务。即：
出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。按照“金融保险业”税目纳税的“融资租赁”，系指经中国人民银行批准经营的融资租赁业务。对经对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务，也可按融资租赁缴纳“金融保险业”营业税。金融商品转让，是指金融机构（包括银行和非银行金融机构）转让外汇、有价证券或非货物期货（是指除商品期货、员金属期货以外的期货，如外汇期货等）的所有权行为；金融经纪业，是指受托代他人经营金融活动的业务。其他金融业务，是指上列业务以外的各项金融业务如银行结算、票据贴现等。对金融机构办理贴现、押汇业务按“其他金融业务”缴纳营业税。
（二）在日常会计核算过程中，对金融保险业计税营业额的确定方法
一是一般贷款业务，一律以利息收入全额为营业额计算缴纳营业税；
二是转贷外汇业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为计税营业额计算缴纳营业税；
三是对外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为计税营业额缴纳营业税；
四是融资租赁业务，以其向承担者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为计税营业额计算缴纳营业税。出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费等费用；
五是保险业实行分保险的，初保业务以全部保费收入减去付给分保人的保费后余额为营业额。为了简化手续，可对初保人按其向投保人收取的保费收入全额（即不扣除分保费支出）征税，分保人取得的分保费收入不再缴纳营业税。
（三）金融保险业如果以外汇结算人民币的，其计税营业额的确定方法
其一，金融保险业（中国银行除外）以外汇结算营业额的，金融业按其收到的外汇的当天或当季的季末中国人民银行公布的基准汇价折合人民币确定计税营业额并计算缴纳营业税，纳税人选择何种折合率确定后，一年之内不得变动。
其二，中国银行以外汇结算营业额的，由于只公布人民币对美元、日元和港元三种货币的牌价，对其余外币未公布牌价，因此，应先根据美元对人民币的基准汇价和国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对主要外币的汇价进行套算。套算公式为：
某种货币对人民币的汇价＝美元对人民币的基准汇价/纽约外汇市场美元对该种货币的汇价
根据以上计算出的折合率算出人民币金额，中国银行辖内各分行在计算当季季末营业额时，应以上季度的营业额加上当季发生的营业额，为了避免重复征税，可以当季季末各货币折合人民币应纳税营业额减去上季季末已纳税营业额的净增额，作为当季计算缴纳营业税的基数。外汇折合人民币计算营业额时间，各分行统一以当季季末国家外汇管理局公布的三种货币的中间价以及上述套算其他外币的汇价折合营业额。
（四）对金融业的一些特殊问题的处理
一是对金融机构当期实际收到的结算罚款、罚息、加息等收入应并入营业额中纳税。
二是金融企业从事外汇调剂业务取得的手续费收入，应全额按“金融保险业”纳税。
三是金融机构以资金入股形式对外进行投资，若参与接受投资方的利润分配，并共担风险的，不缴纳营业税；若不承担风险的，则应视为贷款业务，对其取得的固定收入，按“金融保险业”纳税。
四是金融企业购进的有价证券（包括国债和企业债券等）的利息收入比照存款利息收入不缴纳营业税。但对其在未到期限内进行的债券买卖行为，则应纳税。
五是金融机构在提供金融劳务的同时，销售账单凭证、支票等属于应征收营业税的混合销售行为，应将此项销售收入并入营业额中计算营业税。
六是对金融机构提供金融保险业劳务时代收的邮电费也应并入营业额中纳税。
七是金融企业提供金融保险劳务时取得的邮电费收入，若在账务处理上直接冲减相关“费用”等科目，在计算缴纳营业税时，仍应将这部分收入并入营业额一并纳税。
（五）下列业务可以不纳税或暂不纳税
其一，金融企业联行、金融企业与人民银行及同业之间的资金往来业务，不缴纳营业税。金融机构从事再贴现、转贴现业务取得的收入，属于金融机构往来，暂不缴纳营业税。
其二，存款或购入金融商品，不缴纳营业税。
其三，非金融机构和个人买卖外汇、有价证券或期货，不缴纳营业税。
其四，金融机构的出纳长款收入，不缴纳营业税。
其五，货物期货转让，不缴纳营业税。
一、营业税的征收规定
营业税共有9个税目，其中税率有3％、5％二个固定比例税率，和一个5％——20％的幅度税率，具体税目、税率如下，交通运输业，包括：陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运，税率为3％。
建筑业，包括：建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业，税率为3％。
金融保险业，税率为5％。
邮电通信业，税率为3％。
文化体育业，税率为3％。
娱乐业，包括：歌厅、舞厅、卡拉OK舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球、游艺，税率为5％——20％。娱乐业税率由各省根据其具体情况确定。
服务业，包括：代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业及其他服务业，税率为5％。
转让无形资产，包括：转让土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉，税率为5％。
销售不动产，包括：销售建筑物及其他土地附着物，税率为5％。
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税税额计算公式为：
应纳税额＝营业额×税率
应纳税额以人民币计算。纳税人以外汇结算营业额的，应当以外汇市场价格折合人民币计算。人民币折合率可以采用营业额发生的当天或当月1日的国家外汇牌价（原则上为中间价）。纳税人应在事先确定选择采用何种折合率，一旦确定，一年内不得改变。
纳税人计算营业税的营业额，为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。这里所称的价外费用的解释口径与计算增值税时的完全一样。
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额：
按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；
按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；
按下列公式核定计税价格：
计税价格=营业成本或工程成本×（1+成本利润率）／（1—营业税税率）
这里所说的“成本利润率”各地根据当地不同情况都作了具体规定。
二、几个交叉性业务的合理划分
在税法规定应征收营业税的业务中有几个具体的业务纳税人容易搞错：
（一）交通运输与旅游服务的区别。
我国税法规定：交通运输业是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。其征税范围包括：陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运。
旅游业，则是指为旅游者安排食宿、交通工具和提供导游等旅游服务的业务。主要由旅行社、旅游饭店和旅游交通等部门经营。其他部门经营旅游业务也应按旅游业征税。
从现有资料中我们可以发现，交通运输业的营业税率是3％，而旅游服务业的营业税率适用5％，两者相差两个百分点；再从有关法规的解释中我们又不难发现，交通运输业与旅游服务业在实际操作中难以划分。在这个环节进行税收策划，其工作的重点应该是获得当地主管税务机关的认可。
（二）建筑过程中应税项目的划分
从事建筑活动，是一项比较大的系统工程，涉及到方方面面，但是从税收的角度讲，在流转环节就涉及到增值税和营业税两个税种，而这两个税种的业务可能是由一个企业来完成的，对于这样的活动，就纳税人而言，从税收策划的角度讲，如何操作才划算？应该就具体情况进行具体分析。而要做到这一点，首先就必须对有关政策正确把握。
所谓建筑业，是指建筑安装工程作业。其征税范围包括：建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。纳税人所提供的营业税劳务与增值税的应税修理修配劳务是有明显的区别的，企业的财务人员需要注意的主要是发生了以上两种不同性质的应税劳务以后要根据其策划情况决定是应该分别核算还是混在一起缴纳增值税或者缴纳营业税。
此外，在建筑实施过程中还涉及到营业税的服务业税目问题，两者的税率是不同的，其中一个是3％，另一个是5％，因此，我们在实践中要注意灵活运用有关政策。
比如，工程承包公司是否与建设单位签订承包合同，将适用不同的税率。具体说，若与承建单位签订承包合同，就适用建筑业3％的税率；若不签订承包合同，则适用服务业5％的税率。适用税率的不同，为进行税收策划提供了很好的契机。这里有个例子可以说明：
建设单位乙有一工程需找一施工单位承建。在工程承包公司甲的组织安排下，施工单位丙最后中标，于是，乙与丙签订了承包合同，合同金额为400万元。另外，乙还支付给甲企业20万元的服务费用。此时，甲应纳营业税（适用服务业税率）为：20万元×5％＝10000元。
若甲进行策划，让乙直接和自己签订合同，合同金额为420万元。然后甲再把该工程转包给丙。完工后，甲向丙支付价款400万元。这样，甲应缴纳营业税（适用建筑业税率）：（420万元-400万元）×3％=6000元。于是，通过策划，甲可少缴4000元（10000元-6000元）的税款。
（三）邮政服务环节的税种划分
在邮政服务环节，会遇到比较复杂的问题，比如兼营货物的销售、邮政储蓄等。
在这里经常出现征收增值税还是征收营业税以及应该按8％的税率还是按3％的税率缴纳营业税的争执。可见这些问题在税收上同样是一个错综复杂的问题，因此，在这里作一个简单的提示。
邮电通信业是指专门办理信息传递的业务。其征税范围包括邮政、电信。
企业的财务人员在具体的会计核算过程中，应该根据有关政策的界定，搞好企业的税收核算，其中主要应注意以下几种具体业务的政策划分：
一是邮政部门、集邮公司销售集邮商品缴纳营业税，而生产集邮商品则缴纳增值税；
二是邮政部门发行报刊缴纳营业税，其他单位和个人发行报刊则缴纳增值税；
三是电信单位（电信局及经电信局批准的其他从事电信业务的单位）自己销售无线寻呼、移动电话、并为客户提供有关的电信劳务服务的，属于混合销售，缴纳营业税；
对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，缴纳增值税。
四是对邮政部门办理的邮政储蓄业务，应依其实际取得的收入（即利差收入），按“邮电通信业”3％的税率计算缴纳营业税。
三、金融业的主要操作方略
（一）对金融业的一些政策概念的辨别
在我国，正在大力推行金融机构商业化，税收机关对银行的管理力度也不断增强，因此做好银行业务的税收策划工作的呼声也越来越高。而银行所涉及业务的政策性也非常强，我们在日常会计核算中应重视有关业务的正确划分。
金融，是指经营货币资金融通活动的业务，包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业务和其他金融业务。货款是指将资金贷与他人使用的业务，包括一般贷款，转贷外汇业务。因此，不论金融机构（包括人民银行对企业贷款或委托金融机构贷款）还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目缴纳营业税；典当业的抵押金贷款行为，无论其资金来源如何，均按一般贷款业务纳税。转贷外汇业务，是指企业直接向境外借入外汇资金，然后再贷给国内企业。融资租赁，是指具有融资性质与所有权转移特点的设备租赁业务。即：
出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。按照“金融保险业”税目纳税的“融资租赁”，系指经中国人民银行批准经营的融资租赁业务。对经对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务，也可按融资租赁缴纳“金融保险业”营业税。金融商品转让，是指金融机构（包括银行和非银行金融机构）转让外汇、有价证券或非货物期货（是指除商品期货、员金属期货以外的期货，如外汇期货等）的所有权行为；金融经纪业，是指受托代他人经营金融活动的业务。其他金融业务，是指上列业务以外的各项金融业务如银行结算、票据贴现等。对金融机构办理贴现、押汇业务按“其他金融业务”缴纳营业税。
（二）在日常会计核算过程中，对金融保险业计税营业额的确定方法
一是一般贷款业务，一律以利息收入全额为营业额计算缴纳营业税；
二是转贷外汇业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为计税营业额计算缴纳营业税；
三是对外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为计税营业额缴纳营业税；
四是融资租赁业务，以其向承担者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为计税营业额计算缴纳营业税。出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费等费用；
五是保险业实行分保险的，初保业务以全部保费收入减去付给分保人的保费后余额为营业额。为了简化手续，可对初保人按其向投保人收取的保费收入全额（即不扣除分保费支出）征税，分保人取得的分保费收入不再缴纳营业税。
（三）金融保险业如果以外汇结算人民币的，其计税营业额的确定方法
其一，金融保险业（中国银行除外）以外汇结算营业额的，金融业按其收到的外汇的当天或当季的季末中国人民银行公布的基准汇价折合人民币确定计税营业额并计算缴纳营业税，纳税人选择何种折合率确定后，一年之内不得变动。
其二，中国银行以外汇结算营业额的，由于只公布人民币对美元、日元和港元三种货币的牌价，对其余外币未公布牌价，因此，应先根据美元对人民币的基准汇价和国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对主要外币的汇价进行套算。套算公式为：
某种货币对人民币的汇价＝美元对人民币的基准汇价/纽约外汇市场美元对该种货币的汇价
根据以上计算出的折合率算出人民币金额，中国银行辖内各分行在计算当季季末营业额时，应以上季度的营业额加上当季发生的营业额，为了避免重复征税，可以当季季末各货币折合人民币应纳税营业额减去上季季末已纳税营业额的净增额，作为当季计算缴纳营业税的基数。外汇折合人民币计算营业额时间，各分行统一以当季季末国家外汇管理局公布的三种货币的中间价以及上述套算其他外币的汇价折合营业额。
（四）对金融业的一些特殊问题的处理
一是对金融机构当期实际收到的结算罚款、罚息、加息等收入应并入营业额中纳税。
二是金融企业从事外汇调剂业务取得的手续费收入，应全额按“金融保险业”纳税。
三是金融机构以资金入股形式对外进行投资，若参与接受投资方的利润分配，并共担风险的，不缴纳营业税；若不承担风险的，则应视为贷款业务，对其取得的固定收入，按“金融保险业”纳税。
四是金融企业购进的有价证券（包括国债和企业债券等）的利息收入比照存款利息收入不缴纳营业税。但对其在未到期限内进行的债券买卖行为，则应纳税。
五是金融机构在提供金融劳务的同时，销售账单凭证、支票等属于应征收营业税的混合销售行为，应将此项销售收入并入营业额中计算营业税。
六是对金融机构提供金融保险业劳务时代收的邮电费也应并入营业额中纳税。
七是金融企业提供金融保险劳务时取得的邮电费收入，若在账务处理上直接冲减相关“费用”等科目，在计算缴纳营业税时，仍应将这部分收入并入营业额一并纳税。
（五）下列业务可以不纳税或暂不纳税
其一，金融企业联行、金融企业与人民银行及同业之间的资金往来业务，不缴纳营业税。金融机构从事再贴现、转贴现业务取得的收入，属于金融机构往来，暂不缴纳营业税。
其二，存款或购入金融商品，不缴纳营业税。
其三，非金融机构和个人买卖外汇、有价证券或期货，不缴纳营业税。
其四，金融机构的出纳长款收入，不缴纳营业税。
其五，货物期货转让，不缴纳营业税。
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