非货币性交易下的所得税调整
非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交易不涉及或只涉及少量的货币性资产。按会计准则及会计制度要求，企业间的非货币性交易，如不涉及补价，双方均按换出资产的账面价值加应支付的相关税费确定换入资产的入账价值，不得确认损益；如涉及补价，收到补价方只将补价中的一部分确认为损益，计入“营业外收入（或营业外支出）”。会计这一规定与现行企业所得税制度对非货币性交易下收益和成本的确认存在较大差异，给会计人员进行纳税申报及税务人员进行税收征管带来了较大困难。本文就非货币性交易下，如何调整计算应纳所得税进行分析和探讨。
一、不涉及补价的非货币性交易
不涉及补价的非货币性交易会计处理的原则是：双方均以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换人资产的账面价值，均不得确认损益。现行税法的规定是：企业换出非货币性资产在税收上应作销售处理，按公允价值确认其计税收入和按账面价值确定其计税成本，调整应纳税所得额；换入非货币性资产的计税成本应按接受资产的公允价值加上应支付的相关税费确认。在进行所得税纳税调整时，还应区别以下两种情况进行处理：
（一）如换出非货币性资产的公允价值大于其账面价值的，在调整计算应纳所得税时，应调整增加应纳税所得额。
例1：A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％，且没有发生除增值税外的相关税费。8月10日，A公司以外购的甲材料5000千克与B公司交换乙材料4000千克。甲材料账面价值每千克11元，公允价值每千克12元；乙材料账面价值每千克17元，公允价值每千克15元。
A公司换出资产的公允价值60000元大于其账面价值55000元，按会计制度规定进行会计处理为：
借：原材料一乙材料 55000
应交税金一应交增值税（进项税额）10200
贷：原材料一甲材料 55000
应交税金一应交增值税（销项税额） 10200
A公司在计算应纳所得税时，应做如下调整：换出甲材料应确认计税收入60000元（5000×12），计税成本55000元（5000×11），应调整增加应纳税所得额5000元；换入乙材料的计税成本应为60 000元，应调整增加5000元。
（二）如换出非货币性资产的公允价值小于换出非货币性资产的账面价值，在调整计算应纳所得税时，应调整减少应纳税所得额。
例1中B公司换出资产的公允价值60000元小于其账面价值68000元，按会计制度进行会计处理为：
借：原材料一甲材料 68000
应交税金一应交增值税（进项税额）10200
贷：原材料一乙材料 68000
应交税金一应交增值税（销项税额） 10200
B公司在计算应纳所得税时，应做如下调整：换出乙材料应确认计税收入
60000（4000×15）元，计税成本68000（4000×17）元，综合影响应调整减少应纳税所得额8000元；换入甲材料的计税成本应为60000元，应调整减少8000元。
二、涉及补价的非货币性交易
涉及补价的非货币性交易会计处理的原则是：支付补价的企业，应当以换出资产的账面价值加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的企业应当以换出资产的账面价值减去补价，加上应确认收益及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。同时，收到补价的企业由于其用于交换的资产一部分价值的盈利过程已经完成，会计上应确认已实现部分的利润（亏损），并将其计入营业外收入（或营业外支出）。税法规定企业换出非货币性资产在税收上应作销售处理，按公允价值确认其计税收入和技账面价值确定其计税成本，调整应纳税所得额；换入非货币性资产的计税成本应按接受的资产的公允价值加上应支付的相关税费确认。另外，对补价应进行补充调整，因为补价是由于换出资产的公允价值大于换人资产的公允价值而取得的，税法对换出资产已确认了计税收入和计税成本，确定了相应的应纳税所得额，所以对补价收益（或损失）就不应再计入应纳税所得额，否则就会重复计算收益（或损失），已计入“营业外收入”科目的补价收益应调整减少应纳税所得额，已计入“营业外支出”科目的补价损失应调整增加应纳税所得额。在进行所得税纳税调整时，也应区别以下两种情况进行处理：
（一）对于涉及到补价的非货币性交易且换出非货币性资产的公允价值大于其账面价值的，在调整计算应纳所得税时，首先应调整增加应纳税所得额，然后将补价收入中所确定的收益再调整减少应纳税所得额。
例2：A、C公司均为增值税的一般纳税人，适用的增值税税率为17％，且没有发生除增值税外的相关税费。A公司在2001年8月15日，以本企业生产的w产品100件与C公司交换生产用钻床1台。W产品账面价值每件100元，公允价值每件120元；钻床的账面原值20000元，已提折旧10500元，公允价值10000元，C公司换入的W商品，作为商品准备对外销售，C公司另外支付银行存款4040元。
A公司换出资产的公允价值12000元大于其账面价值10000元，且收到补价，按会计制度规定进行会计处理为：
借：固定资产8673.33
银行存款 4040
贷：库存商品一W产品 10000
应交税金一应交增值税（销项税额）2040（12000×17％）
营业外收入673.33[（1－10000/12000）×4040]
A公司在计算应纳所得税时，应进行如下调整：换出W产品应确认计税收入12000元，计税成本10000元，应调整增加应纳税所得额2000元、“营业外收入”反映的补价收益673.33元，应调整减少应纳税所得额；换入钻床的计税成本应按公允价值10000元确认，应调整增加1326.67元（10000－8673.33）。
C公司换出资产的公允价值10000元大于其账面价值9500元，并支付补价，按会计制度规定进行会计处理为：
（1）借：固定资产清理9500
累计折旧 10 500
贷：固定资产 20000
（2）借：库存商品一W商品 11500
应交税金一应交增值税（进项税额）2040
贷：固定资产清理 9500
银行存款 4040
C公司在计算应纳所得税时，应进行如下调整：固定资产清理的计税收入应以公允价值10000元确认，应调整增加应纳税所得额500元；C公司换入甲商品的计税成本应为12000元，应调整增加500元（12000－11500）。
（二）对于涉及到补价的非货币性交易，且换出非货币性资产的公允价值小于其账面价值的，在调整计算应纳所得税时，首先应调整减少应纳税所得额，然后将补价收入中所确定的损失再调整增加应纳税所得额。
例3：A、D公司均为增值税的一般纳税人，适用的增值税税率为17％，且没有发生除增值税外的相关税费。8月20日，A企业以生产的甲产品1000件与D公司交换乙材料10000千克，D公司换入甲产品作为生产用原料。甲产品账面价值每件115元，公允价值每件110元；乙材料账面价值每千克11元，公允价值每千克10.5元。D公司另以存款支付补价5850元。
A公司换出资产的公允价值110000元小于其账面价值115000元，且收到补价，按会计制度规定进行会计处理为：
借：原材料一乙材料 109784.09
应交税金一应交增值税（进项税额）17850（105000×17％）
银行存款 5850
营业外支出265.91（1-115000/110000）×5850
贷：库存商品一甲产品115000
应交税金一应交增值税（销项税额）18700（110000×17％）
A公司在计算应纳所得税时，应进行如下调整：换出甲产品应确认计税收入110000元，计税成本115000元。应调整减少应纳税所得额5000元，“营业外支出”反映的补价损失265.91元，应调整增加应纳税所得额。换入乙材料的计税成本应为105000元，应调整减少4 784.09元（109784.09－105000）。
D公司换出资产的公允价值105000小于其账面价值110000，并支付补价，其会计处理应为：
借：原材料一甲材料 115000
应交税金一应交增值税（进项税额）18700
贷：原材料一乙材料 110000
应交税金一应交增值税（销项税额） 17850
银行存款 5850
D公司计算应纳所得税时，应做如下调整：换出乙材料应确认计税收入105000元，计税成本110000元，应调整减少应纳税所得额5000元；换入甲产品的计税成本应为110000元，应调整减少5000元。
一、不涉及补价的非货币性交易
不涉及补价的非货币性交易会计处理的原则是：双方均以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换人资产的账面价值，均不得确认损益。现行税法的规定是：企业换出非货币性资产在税收上应作销售处理，按公允价值确认其计税收入和按账面价值确定其计税成本，调整应纳税所得额；换入非货币性资产的计税成本应按接受资产的公允价值加上应支付的相关税费确认。在进行所得税纳税调整时，还应区别以下两种情况进行处理：
（一）如换出非货币性资产的公允价值大于其账面价值的，在调整计算应纳所得税时，应调整增加应纳税所得额。
例1：A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％，且没有发生除增值税外的相关税费。8月10日，A公司以外购的甲材料5000千克与B公司交换乙材料4000千克。甲材料账面价值每千克11元，公允价值每千克12元；乙材料账面价值每千克17元，公允价值每千克15元。
A公司换出资产的公允价值60000元大于其账面价值55000元，按会计制度规定进行会计处理为：
借：原材料一乙材料 55000
应交税金一应交增值税（进项税额）10200
贷：原材料一甲材料 55000
应交税金一应交增值税（销项税额） 10200
A公司在计算应纳所得税时，应做如下调整：换出甲材料应确认计税收入60000元（5000×12），计税成本55000元（5000×11），应调整增加应纳税所得额5000元；换入乙材料的计税成本应为60 000元，应调整增加5000元。
（二）如换出非货币性资产的公允价值小于换出非货币性资产的账面价值，在调整计算应纳所得税时，应调整减少应纳税所得额。
例1中B公司换出资产的公允价值60000元小于其账面价值68000元，按会计制度进行会计处理为：
借：原材料一甲材料 68000
应交税金一应交增值税（进项税额）10200
贷：原材料一乙材料 68000
应交税金一应交增值税（销项税额） 10200
B公司在计算应纳所得税时，应做如下调整：换出乙材料应确认计税收入
60000（4000×15）元，计税成本68000（4000×17）元，综合影响应调整减少应纳税所得额8000元；换入甲材料的计税成本应为60000元，应调整减少8000元。
二、涉及补价的非货币性交易
涉及补价的非货币性交易会计处理的原则是：支付补价的企业，应当以换出资产的账面价值加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的企业应当以换出资产的账面价值减去补价，加上应确认收益及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。同时，收到补价的企业由于其用于交换的资产一部分价值的盈利过程已经完成，会计上应确认已实现部分的利润（亏损），并将其计入营业外收入（或营业外支出）。税法规定企业换出非货币性资产在税收上应作销售处理，按公允价值确认其计税收入和技账面价值确定其计税成本，调整应纳税所得额；换入非货币性资产的计税成本应按接受的资产的公允价值加上应支付的相关税费确认。另外，对补价应进行补充调整，因为补价是由于换出资产的公允价值大于换人资产的公允价值而取得的，税法对换出资产已确认了计税收入和计税成本，确定了相应的应纳税所得额，所以对补价收益（或损失）就不应再计入应纳税所得额，否则就会重复计算收益（或损失），已计入“营业外收入”科目的补价收益应调整减少应纳税所得额，已计入“营业外支出”科目的补价损失应调整增加应纳税所得额。在进行所得税纳税调整时，也应区别以下两种情况进行处理：
（一）对于涉及到补价的非货币性交易且换出非货币性资产的公允价值大于其账面价值的，在调整计算应纳所得税时，首先应调整增加应纳税所得额，然后将补价收入中所确定的收益再调整减少应纳税所得额。
例2：A、C公司均为增值税的一般纳税人，适用的增值税税率为17％，且没有发生除增值税外的相关税费。A公司在2001年8月15日，以本企业生产的w产品100件与C公司交换生产用钻床1台。W产品账面价值每件100元，公允价值每件120元；钻床的账面原值20000元，已提折旧10500元，公允价值10000元，C公司换入的W商品，作为商品准备对外销售，C公司另外支付银行存款4040元。
A公司换出资产的公允价值12000元大于其账面价值10000元，且收到补价，按会计制度规定进行会计处理为：
借：固定资产8673.33
银行存款 4040
贷：库存商品一W产品 10000
应交税金一应交增值税（销项税额）2040（12000×17％）
营业外收入673.33[（1－10000/12000）×4040]
A公司在计算应纳所得税时，应进行如下调整：换出W产品应确认计税收入12000元，计税成本10000元，应调整增加应纳税所得额2000元、“营业外收入”反映的补价收益673.33元，应调整减少应纳税所得额；换入钻床的计税成本应按公允价值10000元确认，应调整增加1326.67元（10000－8673.33）。
C公司换出资产的公允价值10000元大于其账面价值9500元，并支付补价，按会计制度规定进行会计处理为：
（1）借：固定资产清理9500
累计折旧 10 500
贷：固定资产 20000
（2）借：库存商品一W商品 11500
应交税金一应交增值税（进项税额）2040
贷：固定资产清理 9500
银行存款 4040
C公司在计算应纳所得税时，应进行如下调整：固定资产清理的计税收入应以公允价值10000元确认，应调整增加应纳税所得额500元；C公司换入甲商品的计税成本应为12000元，应调整增加500元（12000－11500）。
（二）对于涉及到补价的非货币性交易，且换出非货币性资产的公允价值小于其账面价值的，在调整计算应纳所得税时，首先应调整减少应纳税所得额，然后将补价收入中所确定的损失再调整增加应纳税所得额。
例3：A、D公司均为增值税的一般纳税人，适用的增值税税率为17％，且没有发生除增值税外的相关税费。8月20日，A企业以生产的甲产品1000件与D公司交换乙材料10000千克，D公司换入甲产品作为生产用原料。甲产品账面价值每件115元，公允价值每件110元；乙材料账面价值每千克11元，公允价值每千克10.5元。D公司另以存款支付补价5850元。
A公司换出资产的公允价值110000元小于其账面价值115000元，且收到补价，按会计制度规定进行会计处理为：
借：原材料一乙材料 109784.09
应交税金一应交增值税（进项税额）17850（105000×17％）
银行存款 5850
营业外支出265.91（1-115000/110000）×5850
贷：库存商品一甲产品115000
应交税金一应交增值税（销项税额）18700（110000×17％）
A公司在计算应纳所得税时，应进行如下调整：换出甲产品应确认计税收入110000元，计税成本115000元。应调整减少应纳税所得额5000元，“营业外支出”反映的补价损失265.91元，应调整增加应纳税所得额。换入乙材料的计税成本应为105000元，应调整减少4 784.09元（109784.09－105000）。
D公司换出资产的公允价值105000小于其账面价值110000，并支付补价，其会计处理应为：
借：原材料一甲材料 115000
应交税金一应交增值税（进项税额）18700
贷：原材料一乙材料 110000
应交税金一应交增值税（销项税额） 17850
银行存款 5850
D公司计算应纳所得税时，应做如下调整：换出乙材料应确认计税收入105000元，计税成本110000元，应调整减少应纳税所得额5000元；换入甲产品的计税成本应为110000元，应调整减少5000元。
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