企业所得税的最佳会计处理方案（3）
三、所得税的核算
（一）所得税的计算
所得税是按固定比例税率计算，不论计算税依据大小，均按一个固定税率计算。其计算公式为：
应纳所得税＝纳税所得×固定比例税率
由于所得税的计税依据受时间性差异和永久性差异的影响，形成会计收益、纳税所得、递延税款以及递延税款的摊销。因此企业所得税是通过下列一系列公司计算的：
按会计收益计算的应纳税款＝会计收益×所得税税率
按纳税所得计算的应纳税款＝纳税所得×所得税税率
递延税款＝按会计收益计算的应纳税款-按纳税所得计算的应纳税款
递延税款的分摊＝递延税款／形成时间性差异的期间
通常将按会计收益计算的应纳税款作为纳税人的所得税费用，按纳税所得计算的应纳税款作为应缴纳的税款，其差额作为递延税款。
（二）所得税缴纳的帐务处理
纳税所得是按税法的要求调整后的结果，据此计算的应纳税款缴予税务机关，若不按此纳税，就有可能形成偷税、漏税。因此，按纳税所得计算的应纳税款在计算出来后，记入“应交税金--应交所得税”帐户的贷方，以表示应上缴的税款；实际缴纳时，借记“应交税金--应交所得税”帐户的借方。会计收益是按会计准则的要求确认地结果，是纳税人真正实现的收益，据此计算的所得税是纳税人为取得收益的必要支出，应借记“所得税”科目，以表示费用的发生。如果纳税所得与会计收益一致，按二者计算的应纳税款也相等，核算时，只须按应纳税款借记“所得税”科目，贷记“应交税金--应交所得税”科目。如果纳税所得与会计收益不一致，据此计算的应纳税款也不一致时，通常按会计收益计算的应纳税款，借记“所得税”科目，按纳税所得计算的应纳税款，贷记“应交税金--应交所得税”科目，将二者的差额，借记或贷记“递延税款”科目。然后在一定期间内转销递延税款。
例77.某工业企业年末编制的损益表（税削）如表所示：
有关资料如下：
1.该企业有职工400人，计税工资按当地政府的规定为人均月工资350元，已报财政部门备案。该企业实际支付工资180万元。该企业分别按2％、14％、1.5％计提职工工会经费、职工福利费、职工教育经费。
2.该企业购买国券获取债券利息5万元。向城市信用社借款100万元，年利率为14％，同期银行借款利率为12％。
3.该企业的固定资产原值为600万元，其中机器设备300万元，房屋建筑物300万元，企业分别按20％、10％的折旧率计提折旧，税法规定的折旧率分别为12％、8％。
4.该企业实际支付业务招待费6万元。
损益表
项目 本月数 去年累计数
一、产品销售收入 100 1170
减：产品销售成本 45 500
产品销售费用 3 40
产品销售税金及附加 1 10
二、产品销售利润 51 620
加：其他业务利润 5 50
减：管理费用 6 70
财务费用 3 30
三、营业利润 47 570
加：投资收益 6 45
营业外收入 1 10
减：营业外支出 4 25
四、利润总额 50 600
5.该企业因迟纳税金，被罚款8000元；向有关单位支付赞助费用1万元；直接向贫困地区捐款2万元。
该企业按利润总额构成计算的会计收益为600万元。但从上述资料看，财务处理上计算的会计收益与国家的税收规定不相一致，按规定企业应当依照国家有关税法规定重新计算纳税所得。其计算过程如下。
①有关工资及福利费、工会经费、教育经费的调整：
计税工资总额：1680000元（350×400×12）
实际发放工资： 180万元
差额：12万元（180－168），属于高于计税工资的部分，不应作为纳税所得的扣除，它作为纳税调整项目加入企业的会计收益总额。
按计税工资计算的福利费、工会经费、教育经费为：
29.4万元［168×（2％＋14％＋1.5％）］
按实际工资计算的福利费、工会经费、教育经费为：
31.5万元［180×（2％＋14％＋1.5％）］
差额：2.1万元（31.5－29.4），属于按高于计税工资计算的部分，不应作为纳税所得的扣除，故作为纳税调整项目加入会计收益总额。
②企业购买国库券的利息收入可免纳所得税，应从会计收益中扣除计算纳税所得。
向城市信用社借款利息为14万元（100×14％），而实际上能够扣除的仅有12万元（100×12％），差额2万元应调整纳税所得。
③按企业会计政策规定应计提折旧额为：
90万元（300×20％＋300×10％）
按税法规定计算应计提折旧额为：
60万元（300×12％＋300×8％）
差额：－30万元（60－90），属于计算期不同产生的差异，应作为纳税所得的调整项目，加入会计收益之中。
④按税法的要求，该企业准许扣除的业务招待费为：
5.85万元（1170×5％。）
实际支出业务招待费：6万元。
差额：0.15万元（6－5.85），属于超过标准的开支不允许扣除，故应属于纳税调整项目加入会计收益。
⑤企业的滞纳金、赞助支出及向贫困地区直接捐赠，共3.8万元（0.8＋1＋2），虽然作为企业的营业外支出处理，但税法规定不允许作为纳税所得的扣除，在计算纳税所得时，应加入会计收益。
上述调整项目中，有关工资、福利费、工会经费、教育经费、利息收入、利息支出、业务招待费、滞纳金、赞助支出和直接捐赠等形式的差额均属于永久性差异，宜采用应付税款法进行核算。在会计收益基础上计算纳税所得为614.9万元（600＋12＋2.1－5＋2＋3.8）。
上述固定资产折旧的差额属于时间性差异，宜采用纳税影响会计法进行核算。
调整永久性差异的纳税所得：（614.9万元应纳税款：202.917万元（614.9×33％）
调整时间性差异的纳税所得：644.9万元（614.9＋30）
应纳税款：212.817万元（644.9×33％）
递延税款：9.9万元（212.817－202.917）
根据上述分析计算，编制的会计分录如下：设该企业的所得税分月预交，已预交所得税165万元，12月末清算汇缴。
借：所得税 379170
递延税款 99000
贷：应交税金 478170
（三）年度汇算清缴的帐务处理
纳税人的利润是以年度为单位计算的，以利润为计算基础的纳税所得也应以年度为单位。平时按期预缴所得税，待年末确定出本年利润总额后，还应据此汇总计算本年的应纳所得税总额，并抵减年内已预缴的所得税。若相等，不必补纳或退回多纳税款；若不等，需办理多退少补税款的手续。实际上出现应纳与已纳税款不一致的原固主要是会计收益构成项目的调整。另外，纳税人的投资收益也是调整项目的一个因素。调整会计收益涉及纳税所得，进而调整应纳税款。
1.调整项目及多退少补税款的帐务处理。会计核算应依据会计准则的要求进行，但在实际工作中，由于各方面的原因，有时会出现帐面会计收益与实际不符，为保证纳税人会计收益确认、计量的正确性，应纳税款计算的正确性，对与实际会计收益不符的帐面记录要进行调整。会计收益的调整必然影响到应纳税款，应纳税款也应随之调整。各种原因对会计收益的影响，主要表现为增加和减少两方面。
（1）调整会计收益增加及补交税款。纳税人在年终结算后，应将决算报告报送有关部门检查验证。检查验证时如果发现多结转成本、费用，少计收入的现象，应按规定进行调整。调整时，一方面要增加相应的利润，贷记“利润分配--未分配利润”科目；另一方面应补交所得税，借记“利润分配--未分配利润”科目。
例78.某企业年终决算后，发现多列销售成本40000元。
①应编制会计分录进行调整如下：
借：产成品 40000
贷：利润分配--未分配利润 40000
②补交所得税13200元（40000×33％）。
所得税虽作为费用处理，但前期应补交的所得税费用也应借记“利润分配”，因为本期的“所得税”科目的税款应与本期的收益配比。
借：利润分配--未分配利润 13200
贷：应交税金 13200
（2）调整会计收益减少及抵扣税款。纳税人在年终决算后，应将决算报告报送有关部门进行检查验证。检查验证时如果发现有少结转成本，多计收入的现象，应按规定进行调整。调整时，一方面要减少相应的利润，借记“利润分配--未分配利润”科目；另一方面抵扣多交的所得税，贷记“利润分配--未分配利润”科目。
例79.某企业年终决算后，发现多计预收货款的销售收入5万元。
①应编制会计分录进行调整如下：
借：利润分配--未分配利润 50000
贷：预收帐款 50000
②多纳所得税1.65万元（5×33％）
借：应交税金--应交所得税 16500
贷：利润分配--未分配利润 16500
2.投资收益影响纳税的帐务处理。纳税人的会计收益中包含有投资收益，投资收益确认的正确与否，关系到应纳所得税款的正确性。投资收益主要包括债券投资收益和股权投资收益。债券投资收益一般是按权责发生制的原则进行核算，平时已反映在“投资收益”帐户中，并作为会计收益的一部分纳税。加之，债券投资收益（除国债利息收入外）通常是税前利润的扣除，将其并入会计收益计税，不存在重复纳税问题。股权投资收益一般按收付实现制的原则进行核算，待纳税人收到股利时已到年终以后，对于这部分股利应预估计入会计收益。受资企业分出的股利如为税后利润，则股利免纳所得税；如果受资企业适用的所得税率低于投资企业，投资企业应调整应纳税款，补纳少计所得税部分。
例80.A企业于12月31日收到股利20万元。A企业适用于33％的所得税率，受资企业适用于15％的所得税率。
①按规定A企业应补交所得税3.6万元［20×（33％－15％）］。
借：所得税 36000
贷：应交税金 36000
②在报表上列示如下：
损益表
…
投资收益 200000
…
利润总额 5000000
减：所得税 1620000
净利润 3380000
（一）所得税的计算
所得税是按固定比例税率计算，不论计算税依据大小，均按一个固定税率计算。其计算公式为：
应纳所得税＝纳税所得×固定比例税率
由于所得税的计税依据受时间性差异和永久性差异的影响，形成会计收益、纳税所得、递延税款以及递延税款的摊销。因此企业所得税是通过下列一系列公司计算的：
按会计收益计算的应纳税款＝会计收益×所得税税率
按纳税所得计算的应纳税款＝纳税所得×所得税税率
递延税款＝按会计收益计算的应纳税款-按纳税所得计算的应纳税款
递延税款的分摊＝递延税款／形成时间性差异的期间
通常将按会计收益计算的应纳税款作为纳税人的所得税费用，按纳税所得计算的应纳税款作为应缴纳的税款，其差额作为递延税款。
（二）所得税缴纳的帐务处理
纳税所得是按税法的要求调整后的结果，据此计算的应纳税款缴予税务机关，若不按此纳税，就有可能形成偷税、漏税。因此，按纳税所得计算的应纳税款在计算出来后，记入“应交税金--应交所得税”帐户的贷方，以表示应上缴的税款；实际缴纳时，借记“应交税金--应交所得税”帐户的借方。会计收益是按会计准则的要求确认地结果，是纳税人真正实现的收益，据此计算的所得税是纳税人为取得收益的必要支出，应借记“所得税”科目，以表示费用的发生。如果纳税所得与会计收益一致，按二者计算的应纳税款也相等，核算时，只须按应纳税款借记“所得税”科目，贷记“应交税金--应交所得税”科目。如果纳税所得与会计收益不一致，据此计算的应纳税款也不一致时，通常按会计收益计算的应纳税款，借记“所得税”科目，按纳税所得计算的应纳税款，贷记“应交税金--应交所得税”科目，将二者的差额，借记或贷记“递延税款”科目。然后在一定期间内转销递延税款。
例77.某工业企业年末编制的损益表（税削）如表所示：
有关资料如下：
1.该企业有职工400人，计税工资按当地政府的规定为人均月工资350元，已报财政部门备案。该企业实际支付工资180万元。该企业分别按2％、14％、1.5％计提职工工会经费、职工福利费、职工教育经费。
2.该企业购买国券获取债券利息5万元。向城市信用社借款100万元，年利率为14％，同期银行借款利率为12％。
3.该企业的固定资产原值为600万元，其中机器设备300万元，房屋建筑物300万元，企业分别按20％、10％的折旧率计提折旧，税法规定的折旧率分别为12％、8％。
4.该企业实际支付业务招待费6万元。
损益表
项目 本月数 去年累计数
一、产品销售收入 100 1170
减：产品销售成本 45 500
产品销售费用 3 40
产品销售税金及附加 1 10
二、产品销售利润 51 620
加：其他业务利润 5 50
减：管理费用 6 70
财务费用 3 30
三、营业利润 47 570
加：投资收益 6 45
营业外收入 1 10
减：营业外支出 4 25
四、利润总额 50 600
5.该企业因迟纳税金，被罚款8000元；向有关单位支付赞助费用1万元；直接向贫困地区捐款2万元。
该企业按利润总额构成计算的会计收益为600万元。但从上述资料看，财务处理上计算的会计收益与国家的税收规定不相一致，按规定企业应当依照国家有关税法规定重新计算纳税所得。其计算过程如下。
①有关工资及福利费、工会经费、教育经费的调整：
计税工资总额：1680000元（350×400×12）
实际发放工资： 180万元
差额：12万元（180－168），属于高于计税工资的部分，不应作为纳税所得的扣除，它作为纳税调整项目加入企业的会计收益总额。
按计税工资计算的福利费、工会经费、教育经费为：
29.4万元［168×（2％＋14％＋1.5％）］
按实际工资计算的福利费、工会经费、教育经费为：
31.5万元［180×（2％＋14％＋1.5％）］
差额：2.1万元（31.5－29.4），属于按高于计税工资计算的部分，不应作为纳税所得的扣除，故作为纳税调整项目加入会计收益总额。
②企业购买国库券的利息收入可免纳所得税，应从会计收益中扣除计算纳税所得。
向城市信用社借款利息为14万元（100×14％），而实际上能够扣除的仅有12万元（100×12％），差额2万元应调整纳税所得。
③按企业会计政策规定应计提折旧额为：
90万元（300×20％＋300×10％）
按税法规定计算应计提折旧额为：
60万元（300×12％＋300×8％）
差额：－30万元（60－90），属于计算期不同产生的差异，应作为纳税所得的调整项目，加入会计收益之中。
④按税法的要求，该企业准许扣除的业务招待费为：
5.85万元（1170×5％。）
实际支出业务招待费：6万元。
差额：0.15万元（6－5.85），属于超过标准的开支不允许扣除，故应属于纳税调整项目加入会计收益。
⑤企业的滞纳金、赞助支出及向贫困地区直接捐赠，共3.8万元（0.8＋1＋2），虽然作为企业的营业外支出处理，但税法规定不允许作为纳税所得的扣除，在计算纳税所得时，应加入会计收益。
上述调整项目中，有关工资、福利费、工会经费、教育经费、利息收入、利息支出、业务招待费、滞纳金、赞助支出和直接捐赠等形式的差额均属于永久性差异，宜采用应付税款法进行核算。在会计收益基础上计算纳税所得为614.9万元（600＋12＋2.1－5＋2＋3.8）。
上述固定资产折旧的差额属于时间性差异，宜采用纳税影响会计法进行核算。
调整永久性差异的纳税所得：（614.9万元应纳税款：202.917万元（614.9×33％）
调整时间性差异的纳税所得：644.9万元（614.9＋30）
应纳税款：212.817万元（644.9×33％）
递延税款：9.9万元（212.817－202.917）
根据上述分析计算，编制的会计分录如下：设该企业的所得税分月预交，已预交所得税165万元，12月末清算汇缴。
借：所得税 379170
递延税款 99000
贷：应交税金 478170
（三）年度汇算清缴的帐务处理
纳税人的利润是以年度为单位计算的，以利润为计算基础的纳税所得也应以年度为单位。平时按期预缴所得税，待年末确定出本年利润总额后，还应据此汇总计算本年的应纳所得税总额，并抵减年内已预缴的所得税。若相等，不必补纳或退回多纳税款；若不等，需办理多退少补税款的手续。实际上出现应纳与已纳税款不一致的原固主要是会计收益构成项目的调整。另外，纳税人的投资收益也是调整项目的一个因素。调整会计收益涉及纳税所得，进而调整应纳税款。
1.调整项目及多退少补税款的帐务处理。会计核算应依据会计准则的要求进行，但在实际工作中，由于各方面的原因，有时会出现帐面会计收益与实际不符，为保证纳税人会计收益确认、计量的正确性，应纳税款计算的正确性，对与实际会计收益不符的帐面记录要进行调整。会计收益的调整必然影响到应纳税款，应纳税款也应随之调整。各种原因对会计收益的影响，主要表现为增加和减少两方面。
（1）调整会计收益增加及补交税款。纳税人在年终结算后，应将决算报告报送有关部门检查验证。检查验证时如果发现多结转成本、费用，少计收入的现象，应按规定进行调整。调整时，一方面要增加相应的利润，贷记“利润分配--未分配利润”科目；另一方面应补交所得税，借记“利润分配--未分配利润”科目。
例78.某企业年终决算后，发现多列销售成本40000元。
①应编制会计分录进行调整如下：
借：产成品 40000
贷：利润分配--未分配利润 40000
②补交所得税13200元（40000×33％）。
所得税虽作为费用处理，但前期应补交的所得税费用也应借记“利润分配”，因为本期的“所得税”科目的税款应与本期的收益配比。
借：利润分配--未分配利润 13200
贷：应交税金 13200
（2）调整会计收益减少及抵扣税款。纳税人在年终决算后，应将决算报告报送有关部门进行检查验证。检查验证时如果发现有少结转成本，多计收入的现象，应按规定进行调整。调整时，一方面要减少相应的利润，借记“利润分配--未分配利润”科目；另一方面抵扣多交的所得税，贷记“利润分配--未分配利润”科目。
例79.某企业年终决算后，发现多计预收货款的销售收入5万元。
①应编制会计分录进行调整如下：
借：利润分配--未分配利润 50000
贷：预收帐款 50000
②多纳所得税1.65万元（5×33％）
借：应交税金--应交所得税 16500
贷：利润分配--未分配利润 16500
2.投资收益影响纳税的帐务处理。纳税人的会计收益中包含有投资收益，投资收益确认的正确与否，关系到应纳所得税款的正确性。投资收益主要包括债券投资收益和股权投资收益。债券投资收益一般是按权责发生制的原则进行核算，平时已反映在“投资收益”帐户中，并作为会计收益的一部分纳税。加之，债券投资收益（除国债利息收入外）通常是税前利润的扣除，将其并入会计收益计税，不存在重复纳税问题。股权投资收益一般按收付实现制的原则进行核算，待纳税人收到股利时已到年终以后，对于这部分股利应预估计入会计收益。受资企业分出的股利如为税后利润，则股利免纳所得税；如果受资企业适用的所得税率低于投资企业，投资企业应调整应纳税款，补纳少计所得税部分。
例80.A企业于12月31日收到股利20万元。A企业适用于33％的所得税率，受资企业适用于15％的所得税率。
①按规定A企业应补交所得税3.6万元［20×（33％－15％）］。
借：所得税 36000
贷：应交税金 36000
②在报表上列示如下：
损益表
…
投资收益 200000
…
利润总额 5000000
减：所得税 1620000
净利润 3380000
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