有关捐赠事项的企业所得税及相关会计处理
捐赠事项尽管并非企业日常性业务，但因其在税务处理上有严格的扣除限定，相应的会计处理也区别于一般收入支出项目，因此有必要引起大家的关注。
一、企业对外捐赠
根据现行所得税税法规定，企业超过国家允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性捐赠不得在税前扣除。本规定包括两个必要条件：
其一，捐赠对象具有特别规定。捐赠必须是向经民政部门批准成立的非营利性的公益性社会团体、国家机关以及教育、卫生、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫因地区进行的公益、救济性捐赠，向受益人的直接捐赠不得税前扣除。其中，现已有明确规定向其捐赠可税前扣除的公益性组织具体包括：中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、首都文明工程基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会、中国听力医学发展基金会、中国人口福利基金会、中国之友研究基金会、中国文学艺术基金会、光华科技基金会、中国绿化基金会、中国青年志愿者协会、联合国儿童基金会等。
其二，上述捐赠的税前扣除额不得超过应纳税所得额的3％（金融保险业为1.5％）。具体计算方法见下例：
[例1]某企业2000年度实现利润总额为900万元，当年营业外支出中列支捐赠支出50万元，均为可税前扣除的捐赠，假设该企业当年无其他所得税调增、调减项目。该企业允许税前扣除的捐赠支出限额及应纳税所得额计算如下：
①调整应纳税所得额，即捐赠支出全额加利润总额：
900＋50＝950万元
②将调整后的应纳税所得额乘以3％，得到企业允许税前如除的捐赠支出限额：
950×3％＝28.5万元
③将调整后的所得额减去可税前扣除的公益、救济性捐赠额，即为该企业的应纳税所得额：
950－28.5＝921.5万元
此外，需特别值得注意的是，企业将自己生产的产品用于捐赠时，应视同对外销售处理，并入销售收入，缴纳相应的税收。
二、企业接受捐赠的所得税及相关会计处理
一般企业和外资企业在接受捐赠时的所得税及会计处理有所不同，下文中将分别予以阐述。
（一）一般企业的处理
企业接受的捐赠可分为现金或非现金资产，两者的处理方式不同。
对于接受的现金捐赠，按照2001年实施的企业会计制度，企业可全部转入资本公积。但根据现行税法规定，该现金捐赠须纳入企业当年收益，作为企业的捐赠收入，计算缴纳企业所得税。因此，企业接受的现金捐赠在年末清算所得税时，应调增企业的应纳税所得额。
对于接受的非现金捐赠，税法允许不计入企业当年的应纳税所得额，但在出售该资产或企业清算时，区分以下情况进行处理：
1.出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得额。
[例2]某企业1998年接受捐赠的固定资产100万元，2000年将该资产售出，售价为80万元，清理费用5万元，已计提折旧10万元。
①1998年该企业接受捐赠时，应以接受捐赠的固定资产的价值确定未来应交的所得税，并记入“递延税款”。
借：固定资产 100万元
贷：递延税款 33万元
资本公积——接受捐赠非现金资产准备 67万元
②2000年企业出售资产时，因出售价格低于接受捐赠时的实物价格，故其应交所得税即为原预计的所得税。会计处理如下（固定资产清理分录略）：
借：递延税款 33万元
贷：应交税金——应交所得税 33万元
借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备 67万元
贷：资本公积——其他资本公积 67万元
2.出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，以出售收入或清算价格如除清理费用后的余额计入应纳税所得额。
[例3]某企业1998年接受捐赠的固定资产100万元，2000年将该资产售出，售价为120万元，清理费用5万元，已计提折旧10万元。
①1998年该企业接受捐赠时，所得税和会计处理同[例2]。
②2000年企业出售资产时，因出售价格高于接受捐赠时的实物价格，故其应交所得税以出售收入或清算价格扣除清理费用后的余额计算，即（120－5）×33％＝37.95万元。其中，出售固定资产的增值收益部分120－100－5＝15万元，应在当期缴纳所得税为15×33％＝4.95万元。
当期会计处理如下（固定资产清理分录略）：
借：递延税款 33万元
所得税 4.95万元
贷：应交税金——应交所得税 37.95万元
借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备 67万元
贷：资本公积——其他资本公积 67万元
（二）外资企业的处理
1.外资企业接受现金捐赠的税法规定同于一般企业，但是会计处理却有所不同，其以接受捐赠的现金与应交所得税之间的差额记入资本公积。因此，外资企业年末无需再就该项目做纳税调整。
[例4]某外资企业接受现金捐赠100万元，该企业适用税率为33％。会计处理如下：
借：银行存款 100万元
贷：应交税金——应交所得税 33万元
资本公积——接受现金捐赠 67万元
2.外资企业接受捐赠的非现金资产，作为企业当年收益，在弥补以前年度发生的亏损后，计算缴纳企业所得税。若一次性纳税有困难的，经主管税务机关批准，可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额。
[例5]某外资企业接受捐赠的固定资产100万元，该企业以前年度亏损10万元，适用税率33％。
①接受捐赠资产时，会计处理如下：
借：固定资产 100万元
贷：待转捐赠资产价值 100万元
②期末，企业按“待转捐赠资产价值”的余额，确定应交所得税，二者差额记入资本公积。
借：待转捐赠资产价值 100万元
贷：应交税金——应交所得税 33万元
资本公积——接受捐赠非现金资产准备 67万元
3.关于接受捐赠的固定资产的计提折旧问题：
按照企业会计制度的要求，企业应对接受捐赠的固定资产计提折旧，但在税法规定下，该折旧不得在税前扣除。在会计处理上，该项因会计制度与税法规定不同产生的永久性差异可采用应付税款法或纳税影响会计法予以核算，本文不再赘述。
三、两点思考
第一，在现行的税法规定下，与企业以自有资金或负债购置非现金资产相比，企业接受捐赠一方面在处置资产时需缴纳所得税，另一方面其计提的折旧又不可在税前扣除。因此，比较而言，企业就接受捐赠的非现金资产实际上多缴纳两倍以上的企业所得税，即其实际税率超过66％，这点是否合理有待商榷。
第二，所有企业接受的非现金资产捐赠在企业会计制度中以其扣减应纳所得税后的余额记入资本公积，外资企业接受的现金捐赠也是如此。但是一般企业接受的现金捐赠在同样缴纳所得税的情况下，却全额记入资本公积，做法与上述情况不一致。因企业接受捐赠都需缴纳企业所得税，税务处理是统一的，建议其会计处理也都统一到以扣减应纳所得税后的余额记入资本公积上。
一、企业对外捐赠
根据现行所得税税法规定，企业超过国家允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性捐赠不得在税前扣除。本规定包括两个必要条件：
其一，捐赠对象具有特别规定。捐赠必须是向经民政部门批准成立的非营利性的公益性社会团体、国家机关以及教育、卫生、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫因地区进行的公益、救济性捐赠，向受益人的直接捐赠不得税前扣除。其中，现已有明确规定向其捐赠可税前扣除的公益性组织具体包括：中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、首都文明工程基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会、中国听力医学发展基金会、中国人口福利基金会、中国之友研究基金会、中国文学艺术基金会、光华科技基金会、中国绿化基金会、中国青年志愿者协会、联合国儿童基金会等。
其二，上述捐赠的税前扣除额不得超过应纳税所得额的3％（金融保险业为1.5％）。具体计算方法见下例：
[例1]某企业2000年度实现利润总额为900万元，当年营业外支出中列支捐赠支出50万元，均为可税前扣除的捐赠，假设该企业当年无其他所得税调增、调减项目。该企业允许税前扣除的捐赠支出限额及应纳税所得额计算如下：
①调整应纳税所得额，即捐赠支出全额加利润总额：
900＋50＝950万元
②将调整后的应纳税所得额乘以3％，得到企业允许税前如除的捐赠支出限额：
950×3％＝28.5万元
③将调整后的所得额减去可税前扣除的公益、救济性捐赠额，即为该企业的应纳税所得额：
950－28.5＝921.5万元
此外，需特别值得注意的是，企业将自己生产的产品用于捐赠时，应视同对外销售处理，并入销售收入，缴纳相应的税收。
二、企业接受捐赠的所得税及相关会计处理
一般企业和外资企业在接受捐赠时的所得税及会计处理有所不同，下文中将分别予以阐述。
（一）一般企业的处理
企业接受的捐赠可分为现金或非现金资产，两者的处理方式不同。
对于接受的现金捐赠，按照2001年实施的企业会计制度，企业可全部转入资本公积。但根据现行税法规定，该现金捐赠须纳入企业当年收益，作为企业的捐赠收入，计算缴纳企业所得税。因此，企业接受的现金捐赠在年末清算所得税时，应调增企业的应纳税所得额。
对于接受的非现金捐赠，税法允许不计入企业当年的应纳税所得额，但在出售该资产或企业清算时，区分以下情况进行处理：
1.出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得额。
[例2]某企业1998年接受捐赠的固定资产100万元，2000年将该资产售出，售价为80万元，清理费用5万元，已计提折旧10万元。
①1998年该企业接受捐赠时，应以接受捐赠的固定资产的价值确定未来应交的所得税，并记入“递延税款”。
借：固定资产 100万元
贷：递延税款 33万元
资本公积——接受捐赠非现金资产准备 67万元
②2000年企业出售资产时，因出售价格低于接受捐赠时的实物价格，故其应交所得税即为原预计的所得税。会计处理如下（固定资产清理分录略）：
借：递延税款 33万元
贷：应交税金——应交所得税 33万元
借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备 67万元
贷：资本公积——其他资本公积 67万元
2.出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，以出售收入或清算价格如除清理费用后的余额计入应纳税所得额。
[例3]某企业1998年接受捐赠的固定资产100万元，2000年将该资产售出，售价为120万元，清理费用5万元，已计提折旧10万元。
①1998年该企业接受捐赠时，所得税和会计处理同[例2]。
②2000年企业出售资产时，因出售价格高于接受捐赠时的实物价格，故其应交所得税以出售收入或清算价格扣除清理费用后的余额计算，即（120－5）×33％＝37.95万元。其中，出售固定资产的增值收益部分120－100－5＝15万元，应在当期缴纳所得税为15×33％＝4.95万元。
当期会计处理如下（固定资产清理分录略）：
借：递延税款 33万元
所得税 4.95万元
贷：应交税金——应交所得税 37.95万元
借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备 67万元
贷：资本公积——其他资本公积 67万元
（二）外资企业的处理
1.外资企业接受现金捐赠的税法规定同于一般企业，但是会计处理却有所不同，其以接受捐赠的现金与应交所得税之间的差额记入资本公积。因此，外资企业年末无需再就该项目做纳税调整。
[例4]某外资企业接受现金捐赠100万元，该企业适用税率为33％。会计处理如下：
借：银行存款 100万元
贷：应交税金——应交所得税 33万元
资本公积——接受现金捐赠 67万元
2.外资企业接受捐赠的非现金资产，作为企业当年收益，在弥补以前年度发生的亏损后，计算缴纳企业所得税。若一次性纳税有困难的，经主管税务机关批准，可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额。
[例5]某外资企业接受捐赠的固定资产100万元，该企业以前年度亏损10万元，适用税率33％。
①接受捐赠资产时，会计处理如下：
借：固定资产 100万元
贷：待转捐赠资产价值 100万元
②期末，企业按“待转捐赠资产价值”的余额，确定应交所得税，二者差额记入资本公积。
借：待转捐赠资产价值 100万元
贷：应交税金——应交所得税 33万元
资本公积——接受捐赠非现金资产准备 67万元
3.关于接受捐赠的固定资产的计提折旧问题：
按照企业会计制度的要求，企业应对接受捐赠的固定资产计提折旧，但在税法规定下，该折旧不得在税前扣除。在会计处理上，该项因会计制度与税法规定不同产生的永久性差异可采用应付税款法或纳税影响会计法予以核算，本文不再赘述。
三、两点思考
第一，在现行的税法规定下，与企业以自有资金或负债购置非现金资产相比，企业接受捐赠一方面在处置资产时需缴纳所得税，另一方面其计提的折旧又不可在税前扣除。因此，比较而言，企业就接受捐赠的非现金资产实际上多缴纳两倍以上的企业所得税，即其实际税率超过66％，这点是否合理有待商榷。
第二，所有企业接受的非现金资产捐赠在企业会计制度中以其扣减应纳所得税后的余额记入资本公积，外资企业接受的现金捐赠也是如此。但是一般企业接受的现金捐赠在同样缴纳所得税的情况下，却全额记入资本公积，做法与上述情况不一致。因企业接受捐赠都需缴纳企业所得税，税务处理是统一的，建议其会计处理也都统一到以扣减应纳所得税后的余额记入资本公积上。
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