合并报表中的所得税问题
当前在我国，只允许集团内紧密层核心企业可以在合并报表的基础上纳税，公司集团中的非紧密层的子公司则是独立的纳税主体。当子公司以独立的纳税主体申报纳税时，各公司所得税的计算是以各独立法律主体实现的利润为基础，而合并报表的所得税计算是以母子公司组成的企业集团这一经济实体的合并收益为基础，因此，公司集团实际的计税基础同合并报表的计税基础就发生差异，由此产生了合并报表中的所得税问题。
一、存货价值中包括的未实现内部销售利润的所得税问题
集团内部发生了商品购销业务，如果购买方在当期未全部实现对外销售而形成期末存货时，存货价值中就含有未实现内部销售利润，并构成了销售方的计税基数。但从企业集团的整体角度看，该项存货只是变换了存放地点，既不能确认销售收入，也不能结转销售成本，当然也就不存在销售利润。编制合并报表时，在抵消主营业务收入、主营业务成本及内部未实现销售利润的同时，也应抵消由此而产生的时间性差异对纳税的影响额。该项未实现内部销售利润在销售方的个别会计报表中已作为计税基数计算了所得税，但从企业集团看则要等到购买方实现了对外销售后才能作为税基计算所得税，所以，在合并报表的编制过程中，应作为可抵减的时间性差异进行处理。
例1、本年度命公司向子公司销售商品50000元，毛利率为30％，子公司当年尚未实现对外销售，母子公司各自纳税，税率均为33％。
对上述购销业务，在合并报表的编制中，首先应抵消内部购销业务中包含的未实现销售利润，抵消分录如下：
借：主营业务收入 50000
贷：主营业务成本 35000
存货 15000
同时，因母子公司是以独立的纳税主体身份计算报告所得税的，存货价值中包合的未实现内部销售利润（15000元），已作为母公司的税基计算了所得税，对企业集团来说，应将其确认为“可抵减时间性差异”，由此而产生的纳税影响额为：15000×33％＝4950元，在编制合并报表时应作以下抵消调整：
借：遂延税款 4950
贷：所得税 4950
存货是流动资产，一般会在次年实现对外销售，即存货中包含的未实现内部销售利润也将会在次年得到实现。与此相联系，合并报表中应体现相应的所得税。这样在下一年度合并报表工作底稿中应作以下抵消调整：
借：递延税款 4950
期初未分配利润 10050
贷：主营业务成本 15000
假定该项存货在本年度已全部实现对外销售，则应转回上年度因内部未实现销售利润而确认的递延税款，并体现本年度相应的所得税：
借：所得税 4950
贷：递延税款 4950
以上的分析是在购销双方适用的所得税率相同，且购买方未计提存货跌价准备的情况下进行的，下面将结合这两种情况来考察其抵消办法。
1、在未计提存货跌价准备的情况下，购销双方税率相同的会计处理如下所述；
如果购销双方的税率不同，也不会产生特殊问题，因为对所得税的调整数额是根据商品销售方的适用税率而计算的，与购入方税率的高低无关。
2、如果购买方对内部存货计提了存货跌价准备，在双方适用税率相同的情况下，对所得税不会产生任何影响，因为按我国税法的规定，存货跌价准备金只有在损失实际发生时才能确认，它本身就是一项时间性差异，所以购入方计提的存货跌价准备在其个别会计报表中已经得到了反映，对合并报表的编制不会产生影响。但如果双方适用的税率不同，则要按销售方的税率进行补差调整，调整金额可按如下公式计算：
调整金额＝存货跌价准备×（销售方税率－购入方税率）
当销售方的税率大于购入方的税率时，按上述公式计算的结果是正数，应借记“递延税款”，贷记“所得税”；当销售方的税率小于购入方的税率时，按上述公式计算的结果是负数，应借记“所得税”，贷记“递延税款”。在上例中，假定子公司的税率为15％，对上述存货计提了500元的存货跌价准备金；母公司的税率依旧为33％，调整金额为：500×（33％－15％）＝90元，抵消分录如下：
借：递处税款 90
贷：所得税 90
如果子公司的所得税税率为40％，调整金额为：500×（33％－40％）＝－35元，抵消分录为：
借：所得税 35
贷：递延税款 35
二、固定资产中包含的内部未实现利润产生的所得税问题
集团内部固定资产交易所含包的未实现内部销售利润，其相关的所得税费用的抵消与集团内部商品购销业务的抵消处理并无不同，只是固定资产中包含的未实现内部销售利润不是在次年一次实现，而是通过折旧逐年分次实现。这样在合并报表中应消除和调整未实现的利润及相关的所得税费用，并反映所得税的时间性差异。
例2、母公司于2000年末向子公司出售设备一台，成本为200000元，售价为300000，毛利100000元；子公司估计该设备可持续使用10年，采用直线法计提折旧，无残值。所得税率均为33％。
在交易当年，首先要抵消未实现内部销售利润：
借：主营业务收入 300000
贷：主营业务成本 200000
固定资产原价 100000
与该设备销售毛利相关的所得税包含于母公司的所得税费用中，编制合并报表时应予消除，并反映此项交易所产生的所得税时间性差异对纳税的影响额（100000×33％＝33000元），抵消分录如下：
借：递延税款 33000
贷：所得税 33000
设备在以后使用过程中，未实现利润将以折旧的形式逐年分次实现，编制合并报表时，减少折旧费用反映利润实现的消除和调整程序同前无异，然而同利润实现相关的所得税费用则应通过消除和调整程序反映于合并报表中。于是，在2001年应做如下抵消处理：
（1）抵消以前年度累积数：
借：递延税款 33000
期初未分配利润 67000
贷：固定资产原价 100000
（2）抵消本年度多计提的固定资产折旧：
借：累计折旧 10000
贷：管理费用（存货、主营业务成本） 10000
对该笔抵消分录的编制，在我国的有关文献中，基本上都是借记“累计折旧”，贷记“管理费用”，笔者认为，借方记入“累计折旧”科目是对的，贷方应记入哪个科目，则应视具体情况而定，如果所购入的固定资产用于行政管理，对多提的折旧应贷记“管理费用”，如用于产品制造，所提折旧是按照“制造费用”-“生产成本”-“库存商品”-“主营业务成本”的顺序依次结转的，如果所生产的产品已实现对外销售，应贷记“主营业务成本”，如果未实现对外销售，则应贷记“存货”。
（3）抵消因折旧而转回的递延税款（10000×33％）：
借：所得税 3300
贷：递延税款 3300
从以上可以看出，“递延税款”会随着折旧的计提而逐年转回，在本例中，每年转回3300元，交易当时国内部未实现利润而形成的所得税时间性差异会逐年减少，并最终全部消除。
三、内部无形资产交易产生的所得税问题
企业集团内部发生的无形资产交易，如果转让价格高于账面价值，则该项交易中就含有内部未实现利润，这一内部未实现利润，在以单个企业为纳税主体时，已作为税基计算了所得税费用，在编制合并报表时，应予以抵消调整，以后随着无形资产的摊销再逐年转回。其调整程序与方法同内部固定资产交易，惟一的不同是固定资产的损耗是以折旧的形式出现，损耗价值没有直接冲减固定资产成本，而无形资产的摊销则是直接冲减无形资产账面价值，在调整以前年度累积影响额要予以注意。
例3、母公司年初将一项摊余价值为100000元的专利技术转让给子公司，转让价为150000元，尚未摊销年限为5年。假设交易过程中没有发生相关税费。因该项交易，在合并报表中的有关抵消处理如下：
（1）抵消交易年当内部未实现的利润
借：营业外收入 150000
贷：营业外支出 100000
无形资产 50000
（2）抵消当年多摊销的无形资产
当年多摊销额＝150000÷5－100000÷5＝10000
借：无形资产 10000
贷：管理费用 10000
（3）抵消因内部未实现利润对纳税的影响额
对所得税的影响额＝（50000－10000）×33％＝13200
借：递延税款 13200
贷：所得税 13200
第二年：
（1）抵消以前年度累积数：
借：期初未分配利润 26800
递延税款 13200
贷：无形资产 40000
（2）抵消当年多摊销的无形资产：
借：无形资产 10000
贷：管理费用 10000
（3）转回因内部未实行利润而确认的递延税款：
借：所得税 3300
贷：递延税款 3300
以后年度余此类推。
四、内部债券投资产生的所得税问题
内部债权投资对债券滋生的利息，一方确认为投资收益，另一方确认为财务费用两者都是应税收益的组成部分，收益与费用正好相抵不会引起所得税的跨期摊销问题。
然而，如果一方的债券是从集团外的第三者手中购买，债券的取得成本与公司应付债券的账面价值不等则要考虑所得税的影响。
例4、甲公司为乙公司的子公司，甲公司从第三者取得乙公司尚有5年到期的债券90000元，该项债券在乙公司的账面价值为100000元，两者相差10000元，在合并报表中应反映为公司债券收回利得。考虑所得税的影响，假设债券收回利得的适用税率为33％，与此项利得相关的所得税费用应为3300元，编制合并报表时应作如下调整：
借：所得税 3300
贷：递延税款 3300
通过溢价和折价的摊销，甲乙公司个别会计账户中每年合并实现收益2000元（收益与费用正好相抵，每年实现债权收回利得10000／5），相关所得税费用660元，即每年递延所得税转回660元。为此，编制合并报表时调整所得税时间性差异的分录如下：
借：递延税款 660
贷：所得税 660
五、其他几项影响集团收益但不影响所得税的内部交易
1、内部交易资产计提资产减值准备，在合并报表中不涉及所得税问题。因为按我国税法的规定，计提的资产减值准备（或资产跌价准备），是不允许在税前扣除的，只有在损失实际发生时，才能加以确认。在单个会计主体中对所提的减值准备已作为时间性差异予以调整，即在个别会计报表中反映了，在合并报表中无须调整。
2、母公司享有子公司的未分配利润。按我国会计制度和投资准则的规定对纳入合并范围的子公司的长期股权投资，应采用权益法进行核算，在期末应按照被投资企业实现的利润以及投资比例确认投资收益，但按照税法的规定该项投资收益是可以免税的，只有当投资企业的税率大于被投资企业的税率时才需要补交所得税，对这部分补交的所得税也要在被投资企业实际分配利润或被投资企业宣告分派利润时才计入应税所得。所以，母公司享有子公司的未分配利润，在合并报表中不存在所得税的问题。
一、存货价值中包括的未实现内部销售利润的所得税问题
集团内部发生了商品购销业务，如果购买方在当期未全部实现对外销售而形成期末存货时，存货价值中就含有未实现内部销售利润，并构成了销售方的计税基数。但从企业集团的整体角度看，该项存货只是变换了存放地点，既不能确认销售收入，也不能结转销售成本，当然也就不存在销售利润。编制合并报表时，在抵消主营业务收入、主营业务成本及内部未实现销售利润的同时，也应抵消由此而产生的时间性差异对纳税的影响额。该项未实现内部销售利润在销售方的个别会计报表中已作为计税基数计算了所得税，但从企业集团看则要等到购买方实现了对外销售后才能作为税基计算所得税，所以，在合并报表的编制过程中，应作为可抵减的时间性差异进行处理。
例1、本年度命公司向子公司销售商品50000元，毛利率为30％，子公司当年尚未实现对外销售，母子公司各自纳税，税率均为33％。
对上述购销业务，在合并报表的编制中，首先应抵消内部购销业务中包含的未实现销售利润，抵消分录如下：
借：主营业务收入 50000
贷：主营业务成本 35000
存货 15000
同时，因母子公司是以独立的纳税主体身份计算报告所得税的，存货价值中包合的未实现内部销售利润（15000元），已作为母公司的税基计算了所得税，对企业集团来说，应将其确认为“可抵减时间性差异”，由此而产生的纳税影响额为：15000×33％＝4950元，在编制合并报表时应作以下抵消调整：
借：遂延税款 4950
贷：所得税 4950
存货是流动资产，一般会在次年实现对外销售，即存货中包含的未实现内部销售利润也将会在次年得到实现。与此相联系，合并报表中应体现相应的所得税。这样在下一年度合并报表工作底稿中应作以下抵消调整：
借：递延税款 4950
期初未分配利润 10050
贷：主营业务成本 15000
假定该项存货在本年度已全部实现对外销售，则应转回上年度因内部未实现销售利润而确认的递延税款，并体现本年度相应的所得税：
借：所得税 4950
贷：递延税款 4950
以上的分析是在购销双方适用的所得税率相同，且购买方未计提存货跌价准备的情况下进行的，下面将结合这两种情况来考察其抵消办法。
1、在未计提存货跌价准备的情况下，购销双方税率相同的会计处理如下所述；
如果购销双方的税率不同，也不会产生特殊问题，因为对所得税的调整数额是根据商品销售方的适用税率而计算的，与购入方税率的高低无关。
2、如果购买方对内部存货计提了存货跌价准备，在双方适用税率相同的情况下，对所得税不会产生任何影响，因为按我国税法的规定，存货跌价准备金只有在损失实际发生时才能确认，它本身就是一项时间性差异，所以购入方计提的存货跌价准备在其个别会计报表中已经得到了反映，对合并报表的编制不会产生影响。但如果双方适用的税率不同，则要按销售方的税率进行补差调整，调整金额可按如下公式计算：
调整金额＝存货跌价准备×（销售方税率－购入方税率）
当销售方的税率大于购入方的税率时，按上述公式计算的结果是正数，应借记“递延税款”，贷记“所得税”；当销售方的税率小于购入方的税率时，按上述公式计算的结果是负数，应借记“所得税”，贷记“递延税款”。在上例中，假定子公司的税率为15％，对上述存货计提了500元的存货跌价准备金；母公司的税率依旧为33％，调整金额为：500×（33％－15％）＝90元，抵消分录如下：
借：递处税款 90
贷：所得税 90
如果子公司的所得税税率为40％，调整金额为：500×（33％－40％）＝－35元，抵消分录为：
借：所得税 35
贷：递延税款 35
二、固定资产中包含的内部未实现利润产生的所得税问题
集团内部固定资产交易所含包的未实现内部销售利润，其相关的所得税费用的抵消与集团内部商品购销业务的抵消处理并无不同，只是固定资产中包含的未实现内部销售利润不是在次年一次实现，而是通过折旧逐年分次实现。这样在合并报表中应消除和调整未实现的利润及相关的所得税费用，并反映所得税的时间性差异。
例2、母公司于2000年末向子公司出售设备一台，成本为200000元，售价为300000，毛利100000元；子公司估计该设备可持续使用10年，采用直线法计提折旧，无残值。所得税率均为33％。
在交易当年，首先要抵消未实现内部销售利润：
借：主营业务收入 300000
贷：主营业务成本 200000
固定资产原价 100000
与该设备销售毛利相关的所得税包含于母公司的所得税费用中，编制合并报表时应予消除，并反映此项交易所产生的所得税时间性差异对纳税的影响额（100000×33％＝33000元），抵消分录如下：
借：递延税款 33000
贷：所得税 33000
设备在以后使用过程中，未实现利润将以折旧的形式逐年分次实现，编制合并报表时，减少折旧费用反映利润实现的消除和调整程序同前无异，然而同利润实现相关的所得税费用则应通过消除和调整程序反映于合并报表中。于是，在2001年应做如下抵消处理：
（1）抵消以前年度累积数：
借：递延税款 33000
期初未分配利润 67000
贷：固定资产原价 100000
（2）抵消本年度多计提的固定资产折旧：
借：累计折旧 10000
贷：管理费用（存货、主营业务成本） 10000
对该笔抵消分录的编制，在我国的有关文献中，基本上都是借记“累计折旧”，贷记“管理费用”，笔者认为，借方记入“累计折旧”科目是对的，贷方应记入哪个科目，则应视具体情况而定，如果所购入的固定资产用于行政管理，对多提的折旧应贷记“管理费用”，如用于产品制造，所提折旧是按照“制造费用”-“生产成本”-“库存商品”-“主营业务成本”的顺序依次结转的，如果所生产的产品已实现对外销售，应贷记“主营业务成本”，如果未实现对外销售，则应贷记“存货”。
（3）抵消因折旧而转回的递延税款（10000×33％）：
借：所得税 3300
贷：递延税款 3300
从以上可以看出，“递延税款”会随着折旧的计提而逐年转回，在本例中，每年转回3300元，交易当时国内部未实现利润而形成的所得税时间性差异会逐年减少，并最终全部消除。
三、内部无形资产交易产生的所得税问题
企业集团内部发生的无形资产交易，如果转让价格高于账面价值，则该项交易中就含有内部未实现利润，这一内部未实现利润，在以单个企业为纳税主体时，已作为税基计算了所得税费用，在编制合并报表时，应予以抵消调整，以后随着无形资产的摊销再逐年转回。其调整程序与方法同内部固定资产交易，惟一的不同是固定资产的损耗是以折旧的形式出现，损耗价值没有直接冲减固定资产成本，而无形资产的摊销则是直接冲减无形资产账面价值，在调整以前年度累积影响额要予以注意。
例3、母公司年初将一项摊余价值为100000元的专利技术转让给子公司，转让价为150000元，尚未摊销年限为5年。假设交易过程中没有发生相关税费。因该项交易，在合并报表中的有关抵消处理如下：
（1）抵消交易年当内部未实现的利润
借：营业外收入 150000
贷：营业外支出 100000
无形资产 50000
（2）抵消当年多摊销的无形资产
当年多摊销额＝150000÷5－100000÷5＝10000
借：无形资产 10000
贷：管理费用 10000
（3）抵消因内部未实现利润对纳税的影响额
对所得税的影响额＝（50000－10000）×33％＝13200
借：递延税款 13200
贷：所得税 13200
第二年：
（1）抵消以前年度累积数：
借：期初未分配利润 26800
递延税款 13200
贷：无形资产 40000
（2）抵消当年多摊销的无形资产：
借：无形资产 10000
贷：管理费用 10000
（3）转回因内部未实行利润而确认的递延税款：
借：所得税 3300
贷：递延税款 3300
以后年度余此类推。
四、内部债券投资产生的所得税问题
内部债权投资对债券滋生的利息，一方确认为投资收益，另一方确认为财务费用两者都是应税收益的组成部分，收益与费用正好相抵不会引起所得税的跨期摊销问题。
然而，如果一方的债券是从集团外的第三者手中购买，债券的取得成本与公司应付债券的账面价值不等则要考虑所得税的影响。
例4、甲公司为乙公司的子公司，甲公司从第三者取得乙公司尚有5年到期的债券90000元，该项债券在乙公司的账面价值为100000元，两者相差10000元，在合并报表中应反映为公司债券收回利得。考虑所得税的影响，假设债券收回利得的适用税率为33％，与此项利得相关的所得税费用应为3300元，编制合并报表时应作如下调整：
借：所得税 3300
贷：递延税款 3300
通过溢价和折价的摊销，甲乙公司个别会计账户中每年合并实现收益2000元（收益与费用正好相抵，每年实现债权收回利得10000／5），相关所得税费用660元，即每年递延所得税转回660元。为此，编制合并报表时调整所得税时间性差异的分录如下：
借：递延税款 660
贷：所得税 660
五、其他几项影响集团收益但不影响所得税的内部交易
1、内部交易资产计提资产减值准备，在合并报表中不涉及所得税问题。因为按我国税法的规定，计提的资产减值准备（或资产跌价准备），是不允许在税前扣除的，只有在损失实际发生时，才能加以确认。在单个会计主体中对所提的减值准备已作为时间性差异予以调整，即在个别会计报表中反映了，在合并报表中无须调整。
2、母公司享有子公司的未分配利润。按我国会计制度和投资准则的规定对纳入合并范围的子公司的长期股权投资，应采用权益法进行核算，在期末应按照被投资企业实现的利润以及投资比例确认投资收益，但按照税法的规定该项投资收益是可以免税的，只有当投资企业的税率大于被投资企业的税率时才需要补交所得税，对这部分补交的所得税也要在被投资企业实际分配利润或被投资企业宣告分派利润时才计入应税所得。所以，母公司享有子公司的未分配利润，在合并报表中不存在所得税的问题。
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