企业所得税会计处理——企业所得税应纳税额的计算（二）
五、计算应纳税所得额时的扣除项目
计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。
这里所说的与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失，是指：
（一）成本，即生产、经营成本，是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。
（二）费用，即纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售（经营）费用、管理费用和财务费用。
（三）税金，即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税。教育费附加可视同税金。
（四）损失，是指纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出、已经发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。
（五）依照全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律、国务院发布的行政法规以及财政部有关税收的规章和国家税务总局关于纳税调整的规定中规定的其他有关税收扣除项目。现已规定的项目有：纳税人加入工商业联合会交纳的会员费；纳税人按省级人民政府规定交纳的残疾人就业保障金；纳税人收取和交纳各种价外基金、资金、附加、收费，属于国务院、财政部会同关部门批准和省级人民政府批准，并按规定纳入同级财政由预算内或预算外资金财政专户，实行收支分别管理的；纳税人按省级以上民政、物价、财政部门批准的标准向依法成立的协会、学会等社团组织交纳的会费等。
按照规定，纳税人的财务、会计处理与税收法规不一致的，应按照税收规定予以调整，按照税收规定允许扣除的金额，准予扣除。
这些成本、费用和损失具体是反映在企业的有关成本、费用、税金账户中的，如工业企业的“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“产品销售费用”、“产品销售税金及附加”、“财务费用”、“其他业务支出”、“营业外支出”等账户。企业的经营亏损和投资损失则通过“未分配利润”、“投资收益”等账户表示出来。
按照税法规定，有关扣除项目的范围和标准如下：
1.纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。
这里所说的金融机构，是指：各类银行、保险企业及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。包括国家专业银行、区域性银行、股份制银行、外资银行、中外合资银行及其他综合性银行；全国性保险企业、区域性保险企业、服份制保险企业、中外合资保险企业及其他专业性保险企业；城市、农村信用合作社、各类财务公司以及其他从事信托投资、租赁等业务的专业性和综合性的非银行金融机构。
这里所说的非金融机构，是指除上述所说的银行保险企业和非银行金融机构以外所有企业、事业单位以及社会团体等。
纳税人向银行之外的保险公司和非银行金融机构借款，其利息支出的扣除，必须限定于中国人民银行所规定的浮动利率之内，超过浮动利率的部分在计算应纳税所得额时，不允许扣除。
这里所说的利息支出，是指建造、购进的固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支出，包括固定资产贷款利息支出和流动资金贷款利息支出。
纳税人除建造、购置固定资产，开发、购置无形资产，以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出，允许扣除。包括纳税人之间相互拆借的利息支出。其利息支出的扣除标准为：按不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。
企业经批准集资的利息支出，凡不高于同期同类商业银行贷款利率的部分，允许在计税时予以扣除；其超过部分，不准予扣除。
2.企业支付给职工的工资，按下列办法列支：
（1）经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。
（2）对饮食服务企业按国家规定提取的提成工资，在计算应纳税所得额时准予扣除。
（3）未实行上述办法的企业，实行计税工资办法，其发放工资在计税工资标准以内的，按实扣除，超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除，计税工资的月扣除最高限额为550/人，具体扣除标准由省、自治区、直辖市人民政府根据当地不同行业情况，在上述限额内确定，并报财政部备案。个别经济发达地区确需高于限额的，应在不高于20%的幅度内报财政部审定。
这里所称计税工资，是指计算应纳税所得额时，允许扣除的工资标准。包括企业以各种形式支付给职工的基本工资、浮动工资，各类补贴、津贴、奖金等。
3.纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2％、14％、1.5％计算扣除。
4.纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％（金融保险企业为1.5％）以内的部分，准予扣除。
这里所称公益、救济性质的捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区捐赠。上述所说的社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的非营利的公益性组织等。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。
纳税人的捐赠在应纳税所得额3％以内的允许扣除，超过部分不允许扣除。
计算应纳税所得额时其他成本、费用、损失项目的扣除原则：
1.纳税人发生与生产、经营有关的业务等招待费，由纳税人提供确实记录或单据，分别在下列限度内的经核准准予扣除：
全年营业收入在1500万元以下的（不含1500万元），不超过该部分年营业收入的5‰；
全年营业收入在1500万元以上的（含1500万元）但不足5000万元的，不超过该部分营业收入的3‰；
全年营业收入在5000万元以上（含5000万元），但不足1亿元的（含1亿元），不超过该部分营业收入的2‰；
全年营业收入在1亿元以上的部分，不超过该部分营业收入的1‰。
2.纳税人按财政部规定上交的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业保险基金等，经税务机关审核后，在规定的比例内允许扣除。现纳税法规定，基本养老费的比例一般不得超过工资总额的20％。
3.纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定交纳的保险费用，准予扣除。保险公司给予纳税人的无赔款优待，应作为当年的应纳税所得额。
纳税人为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，在计算应纳税所得额时，准予按实扣除。
4.纳税人研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的开发费用，以及开发新产品、新技术而购置的单台价值在5万元以下的测试仪器和试验性装置的购置费可给予扣除；单台价值在5万元以上的测试仪器和试验性装置，以及购置费达到固定资产标准的其他设备，不得在所得税前直接扣除。
5.纳税人根据生产、经营需要租入固定资产而支付的租赁费的扣除，分别按下列规定处理：
（1）纳税人以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，可以根据实际发生数扣除。
（2）纳税人以融资租赁方式租入固定资产，其租赁费不得直接扣除，按以下方法处理：
①承租方租入固定资产的租赁期长于该固定资产法定折旧年限，其每期支付的不高于按税法规定的折旧年限计算的折旧额的租赁费，可全额扣除。
②承租方租入固定资产的租赁期短于该固定资产的法定折旧年限，对每期支付的租赁费高于按税法规定折旧年限计算的折旧额的，其超出部分不得作为本期扣除，租赁期满后该固定资产转移至承租方时，在不少于税法规定的折旧年限减去已承租使用的期限后剩余的期间内分期扣除。对租赁期满后将该固定资产转让或变卖的，其取得的收入与扣除费用之间的差额部分可作为本期收入或支出处理。
③承租方对租入固定资产折旧的计算按固定资产折旧有关规处理。
④承租方支付的手续费以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。
7.纳税人为银行、保险企业和非银行金融机构的，按规定提取的坏账准备金和呆账准备金、投资风险准备金、未决赔款准备金以及按规定标准提取或掌握开支并按实支用的宣传费、代办储蓄手续费、防灾费等，在计算应纳税所得额时，准予扣除；企业多提、多列或违反规定多核销的损失，在计税时应当剔除。
纳税人按照财政部的规定提取的坏账准备金和商品削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。
8.不建立坏账准备金的纳税人，发生的坏账损失，经报主管务机关核定后，按当期实际发生数额扣除。
9.纳税人已作为支出、亏损或呆账的应收款项，在以后年度全部或部分收回时，应计入收回年度应纳税所得额中。
纳税人转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。
10.纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由纳税人提供清查盘存资料，经主管税务机关审核后，准予扣除。
11.纳税人在生产、经营期间发生的外币存、借和以外币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损益，计入当期所得或在当期扣除。
12.纳税人支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费，应当提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法的证明文件，经主管税务机关审核后，准予扣除。
纳税人向主管行政部门支付的管理费，不允许扣除。
纳税人固定资产折旧、无形资产和递延资产摊销的扣除，下面详述。
在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除：
（1）资本性支出；
（2）无形资产转让、开发支出；
（3）违法经营的罚款和被没收财物的损失；
（4）各项税收的滞纳金、罚金和罚款；
（5）自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；
（6）超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠；
（7）各种赞助支出；
（8）与取得收入无关的其他各项支出。
纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款和费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。
这里所说的资本性支出，是指纳税人购置、建造固定资产，对外投资的支出。
这里所说的无形资产转让、开发支出，是指不得直接扣除的纳税人购置无形资产以及自行开发无形资产的支出。无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。
这里所说的违法经营的罚款和被没收财物的损失，是指纳税人生产、经营违犯国家法律、法规和规章，被有关部门处以罚款以及被没收财物的损失。
这里所说的各项税款的滞纳金、罚金和罚款，是指纳税人违犯税收法规，被税务部门处以的滞纳金和罚金，以及除上述违法经营罚款之外的各种罚款。
这里所说的自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分，是指纳税人参加财产保险后，因遭受自然灾害或意外事故而由保险公司给予的赔偿。
这里所说的超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠，是指超出应纳税所得额3％（金融、保险企业为1.5％）之外的捐赠。
各种赞助支出，是指各种非广告性质的赞助支出。
这里所说的与取得收入无关的其他各项支出，是指除上述各项支出之外的，与本企业取得收入无关的各项支出。
纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足以弥补，可以逐年延续弥补，但弥补亏损期不得超过五年。
这里所说的弥补亏损期限，是指纳税人某一纳税年度发生亏损，准予用以后年度的应纳税所得弥补，一年弥补不足的，可以逐年连续弥补，弥补期最长不得超过5年，5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。
计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。
这里所说的与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失，是指：
（一）成本，即生产、经营成本，是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。
（二）费用，即纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售（经营）费用、管理费用和财务费用。
（三）税金，即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税。教育费附加可视同税金。
（四）损失，是指纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出、已经发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。
（五）依照全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律、国务院发布的行政法规以及财政部有关税收的规章和国家税务总局关于纳税调整的规定中规定的其他有关税收扣除项目。现已规定的项目有：纳税人加入工商业联合会交纳的会员费；纳税人按省级人民政府规定交纳的残疾人就业保障金；纳税人收取和交纳各种价外基金、资金、附加、收费，属于国务院、财政部会同关部门批准和省级人民政府批准，并按规定纳入同级财政由预算内或预算外资金财政专户，实行收支分别管理的；纳税人按省级以上民政、物价、财政部门批准的标准向依法成立的协会、学会等社团组织交纳的会费等。
按照规定，纳税人的财务、会计处理与税收法规不一致的，应按照税收规定予以调整，按照税收规定允许扣除的金额，准予扣除。
这些成本、费用和损失具体是反映在企业的有关成本、费用、税金账户中的，如工业企业的“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“产品销售费用”、“产品销售税金及附加”、“财务费用”、“其他业务支出”、“营业外支出”等账户。企业的经营亏损和投资损失则通过“未分配利润”、“投资收益”等账户表示出来。
按照税法规定，有关扣除项目的范围和标准如下：
1.纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。
这里所说的金融机构，是指：各类银行、保险企业及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。包括国家专业银行、区域性银行、股份制银行、外资银行、中外合资银行及其他综合性银行；全国性保险企业、区域性保险企业、服份制保险企业、中外合资保险企业及其他专业性保险企业；城市、农村信用合作社、各类财务公司以及其他从事信托投资、租赁等业务的专业性和综合性的非银行金融机构。
这里所说的非金融机构，是指除上述所说的银行保险企业和非银行金融机构以外所有企业、事业单位以及社会团体等。
纳税人向银行之外的保险公司和非银行金融机构借款，其利息支出的扣除，必须限定于中国人民银行所规定的浮动利率之内，超过浮动利率的部分在计算应纳税所得额时，不允许扣除。
这里所说的利息支出，是指建造、购进的固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支出，包括固定资产贷款利息支出和流动资金贷款利息支出。
纳税人除建造、购置固定资产，开发、购置无形资产，以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出，允许扣除。包括纳税人之间相互拆借的利息支出。其利息支出的扣除标准为：按不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。
企业经批准集资的利息支出，凡不高于同期同类商业银行贷款利率的部分，允许在计税时予以扣除；其超过部分，不准予扣除。
2.企业支付给职工的工资，按下列办法列支：
（1）经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。
（2）对饮食服务企业按国家规定提取的提成工资，在计算应纳税所得额时准予扣除。
（3）未实行上述办法的企业，实行计税工资办法，其发放工资在计税工资标准以内的，按实扣除，超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除，计税工资的月扣除最高限额为550/人，具体扣除标准由省、自治区、直辖市人民政府根据当地不同行业情况，在上述限额内确定，并报财政部备案。个别经济发达地区确需高于限额的，应在不高于20%的幅度内报财政部审定。
这里所称计税工资，是指计算应纳税所得额时，允许扣除的工资标准。包括企业以各种形式支付给职工的基本工资、浮动工资，各类补贴、津贴、奖金等。
3.纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2％、14％、1.5％计算扣除。
4.纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％（金融保险企业为1.5％）以内的部分，准予扣除。
这里所称公益、救济性质的捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区捐赠。上述所说的社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的非营利的公益性组织等。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。
纳税人的捐赠在应纳税所得额3％以内的允许扣除，超过部分不允许扣除。
计算应纳税所得额时其他成本、费用、损失项目的扣除原则：
1.纳税人发生与生产、经营有关的业务等招待费，由纳税人提供确实记录或单据，分别在下列限度内的经核准准予扣除：
全年营业收入在1500万元以下的（不含1500万元），不超过该部分年营业收入的5‰；
全年营业收入在1500万元以上的（含1500万元）但不足5000万元的，不超过该部分营业收入的3‰；
全年营业收入在5000万元以上（含5000万元），但不足1亿元的（含1亿元），不超过该部分营业收入的2‰；
全年营业收入在1亿元以上的部分，不超过该部分营业收入的1‰。
2.纳税人按财政部规定上交的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业保险基金等，经税务机关审核后，在规定的比例内允许扣除。现纳税法规定，基本养老费的比例一般不得超过工资总额的20％。
3.纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定交纳的保险费用，准予扣除。保险公司给予纳税人的无赔款优待，应作为当年的应纳税所得额。
纳税人为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，在计算应纳税所得额时，准予按实扣除。
4.纳税人研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的开发费用，以及开发新产品、新技术而购置的单台价值在5万元以下的测试仪器和试验性装置的购置费可给予扣除；单台价值在5万元以上的测试仪器和试验性装置，以及购置费达到固定资产标准的其他设备，不得在所得税前直接扣除。
5.纳税人根据生产、经营需要租入固定资产而支付的租赁费的扣除，分别按下列规定处理：
（1）纳税人以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，可以根据实际发生数扣除。
（2）纳税人以融资租赁方式租入固定资产，其租赁费不得直接扣除，按以下方法处理：
①承租方租入固定资产的租赁期长于该固定资产法定折旧年限，其每期支付的不高于按税法规定的折旧年限计算的折旧额的租赁费，可全额扣除。
②承租方租入固定资产的租赁期短于该固定资产的法定折旧年限，对每期支付的租赁费高于按税法规定折旧年限计算的折旧额的，其超出部分不得作为本期扣除，租赁期满后该固定资产转移至承租方时，在不少于税法规定的折旧年限减去已承租使用的期限后剩余的期间内分期扣除。对租赁期满后将该固定资产转让或变卖的，其取得的收入与扣除费用之间的差额部分可作为本期收入或支出处理。
③承租方对租入固定资产折旧的计算按固定资产折旧有关规处理。
④承租方支付的手续费以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。
7.纳税人为银行、保险企业和非银行金融机构的，按规定提取的坏账准备金和呆账准备金、投资风险准备金、未决赔款准备金以及按规定标准提取或掌握开支并按实支用的宣传费、代办储蓄手续费、防灾费等，在计算应纳税所得额时，准予扣除；企业多提、多列或违反规定多核销的损失，在计税时应当剔除。
纳税人按照财政部的规定提取的坏账准备金和商品削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。
8.不建立坏账准备金的纳税人，发生的坏账损失，经报主管务机关核定后，按当期实际发生数额扣除。
9.纳税人已作为支出、亏损或呆账的应收款项，在以后年度全部或部分收回时，应计入收回年度应纳税所得额中。
纳税人转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。
10.纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由纳税人提供清查盘存资料，经主管税务机关审核后，准予扣除。
11.纳税人在生产、经营期间发生的外币存、借和以外币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损益，计入当期所得或在当期扣除。
12.纳税人支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费，应当提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法的证明文件，经主管税务机关审核后，准予扣除。
纳税人向主管行政部门支付的管理费，不允许扣除。
纳税人固定资产折旧、无形资产和递延资产摊销的扣除，下面详述。
在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除：
（1）资本性支出；
（2）无形资产转让、开发支出；
（3）违法经营的罚款和被没收财物的损失；
（4）各项税收的滞纳金、罚金和罚款；
（5）自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；
（6）超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠；
（7）各种赞助支出；
（8）与取得收入无关的其他各项支出。
纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款和费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。
这里所说的资本性支出，是指纳税人购置、建造固定资产，对外投资的支出。
这里所说的无形资产转让、开发支出，是指不得直接扣除的纳税人购置无形资产以及自行开发无形资产的支出。无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。
这里所说的违法经营的罚款和被没收财物的损失，是指纳税人生产、经营违犯国家法律、法规和规章，被有关部门处以罚款以及被没收财物的损失。
这里所说的各项税款的滞纳金、罚金和罚款，是指纳税人违犯税收法规，被税务部门处以的滞纳金和罚金，以及除上述违法经营罚款之外的各种罚款。
这里所说的自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分，是指纳税人参加财产保险后，因遭受自然灾害或意外事故而由保险公司给予的赔偿。
这里所说的超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠，是指超出应纳税所得额3％（金融、保险企业为1.5％）之外的捐赠。
各种赞助支出，是指各种非广告性质的赞助支出。
这里所说的与取得收入无关的其他各项支出，是指除上述各项支出之外的，与本企业取得收入无关的各项支出。
纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足以弥补，可以逐年延续弥补，但弥补亏损期不得超过五年。
这里所说的弥补亏损期限，是指纳税人某一纳税年度发生亏损，准予用以后年度的应纳税所得弥补，一年弥补不足的，可以逐年连续弥补，弥补期最长不得超过5年，5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。
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